ТОП-3 вопросов по налогообложению наследства: судебная практика

Эта статья будет полезной не только для бухгалтеров, но и для всех физических лиц, которые получили или могут получить наследство. В ней мы выясним, какие проблемы с налогообложением наследства возникают на практике (как по вине плательщиков, так в связи с неправомерными действиями ревизоров) и какую позицию занял Верховный Суд (далее – ВСУ).

Налогообложение неполученных денег

Это – реальна ситуация, в отношении которой уже есть постановление ВСУ от 30.05.19 г. по делу № 813/820/18.

По данному делу наследник не был членом семьи наследодателя первой степени родства, поэтому при получении наследства уплатил НДФЛ и военный сбор (далее – ВС).

Важно! С 01.01.17 г. объекты наследства, которое наследуется членами семьи наследодателя первой и второй степеней родства, облагаются налогом по нулевой ставке (пп. «а» пп. 174.2.1 НК). Членами семьи физического лица первой степени родства считаются родители, муж или жена, дети такого физического лица, в том числе усыновленные, а второй степени родства – его родные братья и сестры, его бабушка и дедушка со стороны матери и со стороны отца, внуки (пп. 14.1.263 НК).

Однако в рассматриваемой ситуации органом ГФС были доначислены наследнику суммы НДФЛ и ВС в связи с тем, что он не включил в базу налогообложения часть средств, размещенных на банковском счете наследодателя, но потеряннных из-за ликвидации (банкротства) банка. Налогоплательщик считал, что деньги, которые он должен был бы получить, но не получил из-за ликвидации банка, не являются дополнительным благом и не подлежат налогообложению, поэтому налоги уплатил только из реально полученных средств, в том числе выплаченных Фондом гарантирования вкладов (в размере предельной суммы возмещения вклада).

Суд первой инстанции стал на сторону налогоплательщика и отменил налоговое уведомление-решение, поскольку реальный доход на сумму начисленных НДФЛ и ВС истцом-наследником получен не был. Однако апелляционный суд и ВСУ поддержали позицию налогового органа. Обратите внимание, что ВСУ не просто поддержал правовую позицию фискального органа, а тщательно проанализировал требования НК, а именно: пп. 164.2.10, пп. «г» п. 174.1, п. 174.3, п. 174.4 НК.

Поэтому осторожные налогоплательщики – наследники (кроме первой и второй степени родства), пока не будет изменена судебная практика, должны облагать налогом зарегистрированный (начисленный) доход от наследства, даже если фактически (физически) эти деньги получены не были.

И здесь идет речь не только о деньгах на банковском счете, а обо всех объектах наследства, перечисленных в п. 174.1 НК. Например, если наследник получил в наследство квартиру, из которой не может выселить арендаторов и, соответственно, не может фактически ею распоряжаться, то такой наследник все равно вынужден будет уплатить НДФЛ и ВС.

А смелые налогоплательщики могут попробовать убедить суды, в том числе и ВСУ, отойти от правовой позиции, изложенной в постановлении ВСУ по делу № 813/820/18, используя следующее обоснование.

В соответствии с предписаниями п. 174.3 НК лицами, ответственными за уплату (перечисление) налога в бюджет, являются наследники, получившие наследство. В то же время этим пунктом определено, что доход в виде стоимости унаследованного имущества (денежные средства, имущество, имущественные или неимущественные права) в пределах, подлежащих налогообложению, указывается в годовой налоговой декларации, кроме некоторых, определенных п. 174.3 НК, случаев.

Согласно пп. 14.1.54 НК доход с источником его происхождения из Украины – это любой доход, полученный резидентами или нерезидентами, в том числе от любых видов их деятельности на территории Украины (включая выплату (начисление) вознаграждения иностранными работодателями), ее континентальном шельфе, в исключительной (морской) экономической зоне, в том числе, но не исключительно, доходы, в частности, в виде наследства, подарков, выигрышей, призов.

А в пп. 164.1.1 НК предусмотрено, что общий налогооблагаемый доход состоит из доходов, которые окончательно облагаются налогом во время их начисления (выплаты, предоставления), доходов, которые облагаются налогом в составе общего годового налогооблагаемого дохода, и доходов, которые облагаются налогом по иным правилам, определенным НК.

Из системного анализа указанных выше норм НК можно сделать вывод, что наследник должен облагать налогом лишь тот доход, который он фактически получил в составе наследства. При этом само по себе начисление дохода (фиксирование определенных денежных сумм в завещании) не может считаться реальной передачей (получением наследником имущества), поскольку могут возникнуть различные обстоятельства, не зависящие ни от воли наследодателя, ни от наследника (в частности, банкротство банка), которые лишат наследника возможности физического получения такого имущества.

В рассматриваемой ситуации четко видна множественная трактовка норм НК. Так, одна норма указывает на то, что налогооблагаемым доходом является полученный доход, а другую норму можно трактовать так, что к доходу приравнивается все, что входит в наследство (в то же время указанной нормой не уточнено, как быть в случае, если наследство – одни лишь долги, что не отвечает требованиям «качества закона»).

Итак, используя практику Европейского суда по правам человека (далее – ЕСПЧ), можно попробовать убедить суды отойти от практики ВСУ и получить новую судебную практику, когда налогом облагается лишь фактически (физически) полученный доход. В частности, по делам «Щекин против Украины» (Shchokin v. Ukraine), заявление № 23759/03 и 37943/06, решение от 14.10.10 г. и «Серков против Украины» (Serkov v. Ukraine), заявление № 39766/05, решение от 07.07.11 г., ЕСПЛ пришел к выводу что, во-первых, национальное законодательство не было четким и согласованным, не отвечало требованию «качества закона» и не обеспечивало адекватной защиты лиц от своевольного вмешательства в права заявителя; во-вторых, национальными органами не были соблюдены требования законодательства по применению подхода, который был бы наиболее благоприятным для заявителя, когда в его деле национальное законодательство допускало неоднозначную трактовку.

Такая позиция ЕСПЧ полностью согласовывается со ст. 1 Протокола к Конвенции о защите прав человека и основополагающих свобод (далее – Конвенция), в которой предусмотрено, что каждое физическое или юридическое лицо имеет право мирно владеть своим имуществом. Никто не может быть лишен своей собственности иначе, как в интересах общества, и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права. Однако предыдущие положения никоим образом не ограничивают право государства вводить такие законы, которые оно считает необходимыми, чтобы осуществлять контроль за пользованием имуществом в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов.

Как отметил ЕСПЧ в решении от 26.06.14 г. по делу «Суханов и Ильченко против Украины» (заявления № 68385/10 и № 71378/10), первое и наиболее важное требование ст. 1 Первого Протокола состоит в том, что любое вмешательство органов власти в право мирно владеть своим имуществом должно быть законным и преследовать законную цель «в интересах общества». Любое вмешательство должно быть пропорциональным преследуемой цели. Иными словами, должно быть достигнуто «справедливое соотношение» между интересами общества и требованиями по защите прав человека.

Интересам общества не отвечают действия государственного органа – органа ГФС лишать мирного владения имуществом наследника (путем начисления дополнительных денежных обязательств по НДФЛ и ВС) в случае, если таким наследником фактический доход (новое имущество) получен не был.

То есть, если наследником был уплачен НДФЛ и ВС от суммы фактически полученного имущества в размерах, предусмотренных НК, требование от него уплатить налоги с «фактического ничего» станет дополнительным имущественным грузом для такого налогоплательщика и не будет отвечать принципу «справедливого соотношения». Дополнительным аргументом в суде могут стать документы о тяжелом материальном положении такого наследника (если это будет соответсвовать действительности).

Доля в имуществе юрлица, полученная в виде наследства, не считается инвестиционной прибылью

Такое утверждение следует из постановления ВСУ от 28.12.18 г. по делу № 826/27409/15. По этому делу наследник получил в наследство от родной сестры долю в имуществе юрлица. Затем он взыскал (через суд) с юрлица часть своей доли в гривнях, юрлицо отразило такую выплаченную сумму в форме № 1ДФ с кодом признака дохода «112 – инвестиционная прибыль». Налоговый орган провел документальную внеплановую невыездную проверку и начислил НДФЛ на доход от инвестиционной деятельности.

Суды, в том числе и ВСУ, поддержали позицию налогоплательщика, учитывая следующее. ВСУ детально проанализировал ст. 174 НК, обратив внимание, в частности, на то, что в соответствии с пп. «в» п. 174.1 НК среди объектов наследства налогоплательщика в целях налогообложения выделены, в частности, объекты коммерческой собственности, а именно: ценные бумаги (кроме депозитного (сберегательного), ипотечного сертификата), корпоративное право, собственность на объект бизнеса как таковой, то есть собственность на целостный имущественный комплекс, интеллектуальная (промышленная) собственность или право на получение дохода от нее, имущественные и неимущественные права.

Согласно пп. 170.2.2 НК инвестиционная прибыль рассчитывается как положительная разница между доходом, полученным налогоплательщиком от продажи отдельного инвестиционного актива с учетом курсовой разницы (при наличии), и его стоимостью, которая определяется из суммы документально подтвержденных расходов на приобретение такого актива с учетом норм пп. 170.2.4–170.2.6 НК (кроме операций с деривативами). В то же время пп. 170.2.2 НК предусматривает, что инвестиционный актив, подаренный налогоплательщику или унаследованный налогоплательщиком, считается приобретенным по стоимости, равной сумме государственной пошлины и НДФЛ, уплаченных в связи с таким дарением или наследованием.

Судами было установлено, что наследник уплатил сумму НДФЛ, которая подлежала уплате в бюджет по результатам полученного им дохода, еще до нотариального оформления такого объекта наследства, и поэтому обязанность истца по представлению налоговой декларации считается выполненной. Обратите внимание: эти правоотношения возникли еще до введения военного сбора, поэтому сейчас нужно платить еще и ВС.

В результате указанных обстоятельств ВСУ согласился с выводами судов предыдущих инстанций, что: «расходов на приобретение какого-либо инвестиционного актива, равно как и прибыли от его продажи, истец не имел, и поэтому доводы ответчика о получении истцом инвестиционной прибыли безосновательны».

Из вышеизложенного можно сделать вывод, что полученная в наследство доля в имуществе юрлица, в том числе если такая доля выплачивается (возвращается) наследнику, не считается инвестиционной прибылью. Поэтому с 01.01.17 г. члены семьи наследодателя первой и второй степеней родства не платят НДФЛ и ВС, а другие наследники платят НДФЛ в размере 5 %.

Обратите внимание, что по анализируемому делу и на практике ревизоры проводят внеплановую невыездную проверку как правило со ссылкой на пп. 78.1.4 НК: «выявлена недостоверность данных, которые содержатся в налоговых декларациях, представленных налогоплательщиком, если налогоплательщик не предоставит объяснения и их документальные подтверждения на письменный запрос контролирующего органа, в котором указана выявленная недостоверность данных, и соответствующую декларацию в течение 15 рабочих дней со дня, следующего за днем получения запроса.

То есть если юрлицо отразит в форме № 1ДФ, что наследнику выплачен доход по коду 112, контролирующий орган это заметит и отправит запрос наследнику. Здесь нужно исходить из обстоятельств дела, но целесообразно предоставить копии соответствующих документов о получения наследства, объяснить в ответе на запрос все обстоятельства и приобщить вышеупомянутое постановление ВСУ. С другой стороны, налоговые консультанты могут посоветовать не делать этого, ведь действия по предоставлению объяснений могут быть квалифицированы как признание своей вины. Мы считаем, что именно в данной конкретной ситуации это не так, а своевременно предоставленные объяснения помогут избежать проведения проверки и возникновения налогового спора.

А юрлицам хотим посоветовать не показывать выплату наследства по коду 112, ведь позиция ВСУ четко указывает, что это не является инвестиционной прибылью. К тому же, поскольку НДФЛ и ВС с полученного наследства согласно НК перечисляется в бюджет именно наследником, то юрлицо не является налоговым агентом и на него законом не возложены обязанности отчитываться о таких выплаченных суммах. А вот приказ Минфина от 13.01.15 г. № 4 требует совершать действия, не предусмотренные НК, поэтому можно смело не показывать выплаченное наследство в форме № 1ДФ.

Плательщикам НДС напомним, что хозяйственная операция по возврату имущества наследникам не являются объектом обложения НДС. И что приятно, такая же правовая позиция была изложена и, в частности, в письме ГФС от 21.03.17 г. № 5581/6/99-99-13-02-03-15.

Определение степени родства

Эта проблема распространяется не только на правоотношения по наследству, но и на дарение имущества, ведь согласно предписаниям п. 174.6 НК объекты дарения, указанные в п. 174.1 НК, подаренные налогоплательщику другим физическим лицом, облагаются налогом согласно правилам, установленным для налогообложения наследства.

Как правило, налоговый спор возникает в связи с тем, что ревизоры, которые проводят невыездную проверку, в базе данных видят лишь ФИО физических лиц, не проверяя степень их родства. Поэтому физическим лицам, получившим приказ о проведении внеплановой проверки, нужно предоставить ревизорам документы о том, что они являются членами семьи первой или второй степени родства, и поэтому не обязаны платить НДФЛ и ВС.

Так, в постановлении ВСУ от 16.10.18 г. по делу № 826/27658/15 истец для подтверждения первой степени родства его и его матери предоставил: свое свидетельство о рождении; свое свидетельство о заключении брака, в соответствии с которым изменена его фамилия. ВСУ решил, что таких доказательств достаточно, и поддержал правовую позицию налогоплательщика, что он не должен платить налоги.

Поэтому, как и в рассмотренном выше проблемном вопросе, налогоплательщикам для избежания налогового спора целесообразно подавать документы о соответствующей степени родства до формирования акта проверки.

А вот наследникам, которые состояли с наследодателем в фактических брачных отношениях без регистрации брака, может помочьопределение ВАСУ от 03.11.15 г. по делу № К/800/33885/15, в котором такой наследник был приравнен к членам семьи первой степени родства. Правда, перед получением наследства наследнику пришлось обращаться в общий суд с иском об установлении факта состояния в фактических брачных отношениях.

Выводы

Итак, вместе с получением наследства на определенных наследников возлагается обязанность уплатить НДФЛ и ВС. В то же время должностные органы ГФС не всегда исследуют все обстоятельства дела, поэтому налогоплательщикам нужно не оставаться в стороне при проведении проверки, а предоставить необходимые доказательства наличия у них статуса наследника первой или второй степени родства.