Оптимізація оподаткування: законний шлях та виправданий ризик

Роль договору доручення (довіреності) в оподаткуванні

На Роль договору доручення (довіреності) в оподаткуванні день у бізнесі при декларуванні податків досить поширеним є гасло «правила для того, щоб їх порушувати». Однак, така манера ведення бізнесу призводить до свавілля та безладу. Це зовсім не означає, що не можна займатися оптимізацією податків – можна, але у рамках чинного законодавства України. А правила, у свою чергу, що існують в оподаткуванні потрібно брати на озброєння і правильно їх застосувати з урахуванням можливостей, які дозволені цими ж правилами. Звісно ці можливості не безмежні, але вони є достатніми, щоб заощаджувати кошти шляхом зменшення податкового навантаження. 

У даній статті на прикладах, які взятті з емпіричного досвіду, буде висвітлено, які задачі можна вирішити за допомогою договору доручення (довіреності) в оподаткуванні. Однак, перш ніж розглядати значення договору доручення (довіреності) в оподаткуванні – слід зробити короткий екскурс у цивільному законодавстві та з’ясувати цивільно-правову природу договору доручення.

Цивільно-правова природа договору доручення

Так, відповідно до ст. 1000 Цивільного кодексу України (далі – ЦК) за договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов'язки саме для довірителя.

Пунктом 3 ч. 1 ст. 1006 цього Кодексу передбачено, що повірений зобов'язаний негайно передати довірителеві все одержане у зв'язку з виконанням доручення. Згідно з ч.1 ст.1002 ЦК визначено, що повірений має право на плату за виконання свого обов'язку за договором доручення, якщо інше не встановлено договором або законом.

Водночас у ст. 1007 ЦК імперативно вказано, що довіритель зобов'язаний видати повіреному довіреність на вчинення юридичних дій, передбачених договором доручення. Також Довіритель зобов'язаний, якщо інше не встановлено договором:

• забезпечити повіреного засобами, необхідними для виконання доручення;
• відшкодувати повіреному витрати, пов'язані з виконанням доручення.

Відповідно до ч. 1 ст. 244 ЦК представництво, яке ґрунтується на договорі, може здійснюватися за довіреністю. У частині 3 цієї ж статті ЦК визначено, що довіреністю є письмовий документ, що видається однією особою іншій особі для представництва перед третіми особами. Довіреність на вчинення правочину представником може бути надана особою, яку представляють (довірителем), безпосередньо третій особі. Водночас, положеннями ч. 1 ст. 246 ЦК передбачено, що довіреність від імені юридичної особи видається її органом або іншою особою, уповноваженою на це її установчими документами.

З аналізу даних норм слідує, що істотними ознаками договору доручення є те, що від Вашого імені та за Ваш рахунок на підставі довіреності вчиняються юридично значущі дії (правочини).

Оплата та декларування податків представником підприємства (юридичною або фізичною особою) 

Для, прикладу, якщо підприємству арештували рахунки і воно не має можливості своєчасно сплатити податки. У такому разі, щоб не було штрафів, ситуацію можна вирішити за допомогою договору доручення та виписаної довіреності на інше підприємство, яке і сплатить від імені Вашого підприємства податки. 

На перший погляд це не правильно, адже кожна особа повинна сплачувати податки сама за себе. Проте, це тільки на перший погляд, а згідно з нормами Податкового кодексу (далі – ПК) такі дії підприємств є обґрунтованими і штрафи за несвоєчасність сплати податків застосовуватися не будуть.

Так, у п. 36.1 ПК передбачено, що податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом. Відповідно до п. 36.5 ПК відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку несе платник податків.

Водночас у п. 36.4 ПК передбачено, що виконання податкового обов'язку може здійснюватися платником податків самостійно або за допомогою свого представника. Аналогічні положення містяться у п. 38.2 ПК, у якому зазначено: сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку.

Згідно зі ст. 19 ПК платник податків веде справи, пов'язані зі сплатою податків, особисто або через свого представника. У п. 19.2 цієї ж статті ПК передбачено, що представниками платника податків визнаються особи, які можуть здійснювати представництво його законних інтересів та ведення справ, пов'язаних із сплатою податків, на підставі закону або довіреності. А відповідно до п. 19.3 ПК представник платника податків користується правами, встановленими цим Кодексом для платників податків.

Таким чином, юридична особа може доручити на підставі довіреності за договором доручення інший юридичній особі сплачувати податки як через свого представника та навіть вести податковий облік. 

Надання послуг, виконання робіт, придбання товарів від імені та за рахунок підприємства на підставі довіреності його представником (оподаткування ПДВ)

Для прикладу візьмемо таку ситуацію: у підприємства чи організації (не платника ПДВ), який має кошти, але не має кваліфікації, виникла потреба надати послуги (виконати роботи), придбати товари для іншого підприємства чи організації (теж не платника ПДВ). Для виконання таких операцій можна залучити підприємство з відповідною кваліфікацією за винагороду, проте за умовами ситуації посередник має статус платника ПДВ. Дані відносини з метою зменшення податкового навантаження з ПДВ оптимально оформити на підставі договору доручення та довіреності як між довірителем та повіреними (представником).

Відповідно до пп. 14.1.202 ПК продаж (реалізація) товарів – це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Положеннями п. 185.1 ПК передбачено, об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів або послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Згідно з пп. 14.1.191 ПК постачання товарів – це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачанням товарів також вважаються, зокрема: е) передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.

У пп. 14.1.185 ПК вказано, що постачання послуг – це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

З аналізу даних норм ПК та ЦК винагорода, отримана повіреним, що має статус платника ПДВ, за виконання послуг за договором доручення буде підставою для визначення зобов’язань з ПДВ (за першою подією згідно з п. 187.1 ПК). В той же час, виділені кошти як засіб для виконання договору доручення повіреному від довірителя, не повинно призводити до виникнення зобов’язань з ПДВ, виходячи з наступного.

По-перше, за договором доручення та на підставі довіреності первинні документи про поставку товарів, виконаних робіт оформлюються безпосередньо від постачальника до замовника, то ані права на податковий кредит, ані податкового зобов’язання з ПДВ у виконавця доручення – повіреної особи не виникає.

По-друге, отримані кошти повіреним для виконання договору доручення щодо організації придбання товарів чи організації виконання робіт (надання послуг) не є власністю повіреного, вони є засобами, необхідними для виконання доручення, а відтак у підприємства не відбуваються змін у структурі активів та зобов’язань, а тому така операція не відповідає критеріям господарської операції згідно ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

По-третє, за договором доручення комісійна винагорода не отримується. Це пояснюється тим, що договір доручення (регулюється ст.ст. 1000 – 1010 ЦК) має свої істотні ознаки та є відмінним договору комісії (регулюється ст.ст. 1011 – 1028 ЦК). Тому договір доручення не підпадає під визначення поставки, яке передбачене пп. 14.1.191 ПК, оскільки кошти від довірителя на виконання договору доручення повіреним не отримуються та не передаються як власником. 

Аналогічних висновків дійшов Верховний Суд України у постанові від 17.10.11 р. № 21-209а11, який вказав, що за змістом правових норм ЦК грошові кошти, отримані повіреним для виконання доручення, не є його власністю. Зазначені кошти є саме засобами, необхідними для виконання договорів доручення, тому підстави для включення їх до складу виручки у підприємства відсутні. Тільки винагорода повіреного за договором доручення є виручкою суб'єкта підприємницької діяльності. Водночас у листі ДФС від 23.05.16 р. № 11210/6/99-99-15-03-02-15 також роз’яснено, що при отриманні коштів для виконання договору доручення у повіреного не виникають податкові зобов’язання з ПДВ.

З огляду на викладене, за договором доручення повіреним фактично не здійснювалась господарська операція з постачання (продажу) товарів чи послуг, оскільки він діяв від імені довірителя, відповідно, у повіреного відсутній об’єкт оподаткування ПДВ, визначений ст. 185 ПК. 

Звісно з вищенаведеними висновками можна не погоджуватися, оскільки існує так би мовити «спеціальна» норма п. 189.4 ПК.

Так, у п.189.4 ПК передбачено, що базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому статтею 188 цього Кодексу.

Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 цього Кодексу.

З аналізу п. 189.4 ПК вбачається, що перший абзац пункту не узгоджується з другим абзацом у частині поняття «доручення», що свідчить про те, що даний пункт ПК не відповідає вимозі «якості» закону. 

Також слід відмітити, що п.189.4 ПК не узгоджується із п. 185.1 ПК. Це пояснюється тим, що у разі відсутності об’єкту оподаткування з ПДВ, то норми розділу V ПК взагалі не можуть урегульовувати дані правовідносини щодо договору доручення у відповідній частині.

З огляду на викладене, все-таки спеціальними нормами у даному випадку будуть пп. 4.1.4. та пп. 56.21 ПК. У положеннях цих пунктів ПК закріплено презумпцію правомірності рішень платника, а також вказано, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Враховуючи викладене, підприємству-повіреному, який має статус платника ПДВ, самостійно вирішувати чи нести надмірне податкове навантаження з ПДВ, (тобто формувати зобов’язання з ПДВ згідно п.189.4 ПК та не отримувати податкового кредиту через те, що третя особа не платник ПДВ), або все-таки йти на відвертий, але виправданий ризик і економити кошти на оподаткуванні через наявність колізій у ПК.

Віталій Кемінь
Експерт з податкового та митного права, Адвокат.
тел. 0680241498