Оптимизация налогообложения: законный путь и оправданный риск

Роль договора поручения (доверености) в налогообложении

На сегодняшний день в бизнесе при декларировании налогов достаточно распространенным является лозунг «правила для того, чтобы их нарушать». Однако, такая манера ведения бизнеса приводит к произволу и беспорядка. Это вовсе не означает, что нельзя заниматься оптимизацией налогов - можно, но в рамках действующего законодательства Украины. А правила, в свою очередь, существующих в налогообложении нужно брать на вооружение и правильно их применить с учетом возможностей, которые разрешены этим же правилам. Конечно эти возможности не безграничны, но они достаточны, чтобы экономить средства путем уменьшения налоговой нагрузки.

В данной статье на примерах, которые взятии с эмпирического опыта, будут освещены, какие задачи можно решить с помощью договора поручения (доверенности) в налогообложении.

Однако, прежде чем рассматривать значение договора поручения (доверенности) в налогообложении - следует сделать краткий экскурс в гражданском законодательстве и выяснить гражданско-правовую природу договора поручения.

Гражданско-правовая природа договора поручения

Так, в соответствии со ст. 1000 Гражданского кодекса (далее - ГК) по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.

Сделка, совершенная поверенным, создает, изменяет, прекращает гражданские права и обязанности именно для доверителя.

Пунктом 3 ч. 1 ст. 1006 этого Кодекса предусмотрено, что поверенный обязан немедленно передать доверителю все полученное в связи с выполнением поручения. Согласно ч.1 ст.1002 ГК определено, что поверенный имеет право на плату за выполнение своей обязанности по договору поручения, если иное не установлено договором или законом.

В то же время в ст. 1007 ГК императивно указано, что доверитель обязан выдать поверенному доверенность на совершение юридических действий, предусмотренных договором поручения. Также Доверитель обязан, если иное не установлено договором:

• обеспечить поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения;
• возместить поверенному расходы, связанные с выполнением поручения.

Согласно ч. 1 ст. 244 ГК представительство, основанное на договоре, может осуществляться по доверенности. В части 3 этой же статьи ГК определено, что доверенностью является письменный документ, выдаваемый одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Доверенность на совершение сделки представителем может быть предоставлена лицом, которое представляют (доверителем), непосредственно третьему лицу. В то же время, положениями ч. 1 ст. 246 ГК предусмотрено, что доверенность от имени юридического лица выдается его органом или другим лицом, уполномоченным на это ее учредительными документами.

Из анализа данных норм следует, что существенными признаками договора поручения является то, что от Вашего имени и за Ваш счет на основании доверенности совершаются юридически значимые действия (сделки).

Оплата и декларирования налогов представителем предприятия (юридическим или физическим лицом)

К примеру, если предприятию арестовали счета и оно не имеет возможности своевременно уплатить налоги. В таком случае, чтобы не было штрафов, ситуацию можно решить с помощью договора поручения и выписанной доверенности на другое предприятие, которое и оплатит от имени Вашего предприятия налоги.

На первый взгляд это не правильно, ведь каждое лицо должно уплачивать налоги сама за себя. Однако, это только на первый взгляд, а согласно нормам Налогового кодекса (далее - НК) такие действия предприятий являются обоснованными и штрафы за несвоевременность уплаты налогов применяться не будут.

Так, в п. 36.1 НК предусмотрено, что налоговым долгом признается обязанность плательщика налога вычислить, задекларировать и/или уплатить сумму налога и сбора в порядке и сроки, определенные настоящим Кодексом.

Согласно п. 36.5 НК ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение налоговой обязанности несет налогоплательщик.

В то же время в п. 36.4 НК предусмотрено, что исполнение налоговой обязанности может осуществляться налогоплательщиком самостоятельно или с помощью своего представителя. Аналогичные положения содержатся в п. 38.2 НК, в котором указано: уплата налога и сбора осуществляется плательщиком налога непосредственно, а в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, - налоговым агентом, или представителем налогоплательщика.

Согласно ст. 19 НК налогоплательщик ведет дела, связанные с уплатой налогов, лично или через своего представителя. В п. 19.2 этой же статьи НК предусмотрено, что представителями налогоплательщика признаются лица, которые могут осуществлять представительство его законных интересов и ведение дел, связанных с уплатой налогов, на основании закона или доверенности. А в соответствии с п. 19.3 НК представитель налогоплательщика пользуется правами, установленными настоящим Кодексом для налогоплательщиков.

Таким образом, юридическое лицо может поручить на основании доверенности по договору поручения другой юридическому лицу платить налоги как через своего представителя и даже вести налоговый учет.

Предоставление услуг, выполнение работ, приобретение товаров от имени и за счет предприятия на основании доверенности его представителем (налогообложение НДС)

Для примера возьмем такую ситуацию: у предприятия или организации (не плательщика НДС), которое имеет средства, но не имеет квалификации, возникла необходимость предоставить услуги (выполнить работы), купить товары для другого предприятия или организации (тоже не плательщика НДС). Для выполнения таких операций можно привлечь предприятие с соответствующей квалификацией за вознаграждение, однако по условиям ситуации посредник имеет статус плательщика НДС. Данные отношения с целью уменьшения налоговой нагрузки по НДС оптимально оформить на основании договора поручения и доверенности как между доверителем и поверенными (представителем).

Согласно п 14.1.202 НК продажа (реализация) товаров - это любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим хозяйственным, гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров. Не считаются продажей операции по предоставлению товаров в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, хранения (ответственного хранения), поручения, доверительного управления, оперативного лизинга (аренды), других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу прав собственности на такие товары.

Положениями п. 185.1 НК предусмотрено, объектом обложения НДС являются операции плательщиков налога, в частности, по поставке товаров или услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины, согласно статье 186 настоящего Кодекса.

В соответствии с п 14.1.191 НК поставки товаров - это любая передача права на распоряжение товарами как собственник, в том числе продажа, обмен или дарение такого товара, а также поставки товаров по решению суда. Поставкой товаров также считаются, в частности: е) передача товаров согласно договору, по которому уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку.

В п 14.1.185 НК указано, что поставки услуг - это любая операция, не являющаяся поставкой товаров, или другая операция по передаче права на объекты интеллектуальной собственности и другие нематериальные активы или предоставления иных имущественных прав в отношении таких объектов права интеллектуальной собственности, а также предоставление услуг, потребляемых в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности.

Из анализа данных норм НК и ГК вознаграждение, полученное поверенным, который имеет статус плательщика НДС, за выполнение услуг по договору поручения будет основанием для определения обязательств по НДС (по первому событию согласно п. 187.1 НК). В то же время, выделенные средства как средство для выполнения договора поручения поверенному от доверителя, не должно приводить к возникновению обязательств по НДС, исходя из следующего.

Во-первых, по договору поручения и на основании доверенности первичные документы о поставке товаров, выполненных работ оформляются непосредственно от поставщика к заказчику, то ни права на налоговый кредит, ни налогового обязательства по НДС у исполнителя поручения - поверенного лица не возникает.

Во-вторых, полученные средства поверенным для выполнения договора поручения по организации приобретения товаров или организации выполнения работ (оказания услуг) не является собственностью поверенного, они являются средствами, необходимыми для выполнения поручения, а затем у предприятия не происходят изменения в структуре активов и обязательств, а поэтому такая операция не отвечает критериям хозяйственной операции согласно ст. 1 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине».

В-третьих, по договору поручения комиссионное вознаграждение не получается. Это объясняется тем, что договор поручения (регулируется ст 1000 - 1010 ГК) имеет свои существенные признаки и является отличным договора комиссии (регулируется ст 1011 - 1028 ГК). Поэтому договор поручения не подпадает под определение поставки, предусмотренного пп. 14.1.191 НК, поскольку средства от доверителя во исполнение договора поручения поверенным НЕ получаются и не передаются как собственником.

К аналогичным выводам пришел Верховный Суд Украины в постановлении от 17.10.11 г. № 21-209а11, который указал, что по смыслу правовых норм ГК денежные средства, полученные поверенным для выполнения поручения, не являются его собственностью. Указанные средства являются именно средствами, необходимыми для выполнения договоров поручения, поэтому основания для включения их в состав выручки у предприятия отсутствуют. Только вознаграждение поверенного по договору поручения является выручкой субъекта предпринимательской деятельности. В то же время в письме ГФС от 23.05.16 г. № 11210/6/99-99-15-03-02-15 также разъяснено, что при получении средств для выполнения договора поручения у поверенного не возникают налоговые обязательства по НДС.

Учитывая изложенное, по договору поручения поверенным фактически осуществлялась хозяйственная операция по поставке (продаже) товаров или услуг, поскольку он действовал от имени доверителя, соответственно, у поверенного отсутствует объект налогообложения НДС, определенный ст. 185 НК.

Конечно с  вышеприведенным выводам можно не соглашаться, поскольку существует так сказать «специальная» норма п. 189.4 НК.

Так, в п.189.4 НК предусмотрено, что базой налогообложения для товаров/услуг, которые передаются/получаются в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, доверительного управления, является стоимость поставки этих товаров, определенная в порядке, установленном статьей 188 настоящего Кодекса .

Дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита плательщиков налога, осуществляющих поставку/ получение товаров/услуг в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров и без права собственности на такие товары/услуги, определяется по правилам, установленным статьями 187 и 198 настоящего Кодекса.

Из анализа п. 189.4 НК усматривается, что первый абзац пункта не согласуется со вторым абзацем в части понятия «поручение», что свидетельствует о том, что данный пункт НК не соответствует требованию «качества» закона.

Также следует отметить, что п.189.4 НК не согласуется с п. 185.1 НК. Это объясняется тем, что при отсутствии объекта налогообложения по НДС, то нормы раздела V НК вообще не могут урегулировать данные правоотношения по договору поручения в соответствующей части.

Учитывая изложенное, все-таки специальными нормами в данном случае будут пп. 4.1.4. и п 56.21 НК. В положениях этих пунктов НК закреплено презумпцию правомерности решений плательщика, а также указано, что в случае если норма этого Кодекса или иного нормативно-правового акта, изданного на основании настоящего Кодекса, или когда нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов, или когда нормы одного и того же нормативно-правового акта противоречат между собой и допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как плательщика п одаткив, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу налогоплательщика.

Учитывая изложенное, предприятию-поверенному, который имеет статус плательщика НДС, самостоятельно решать нести чрезмерное налоговое бремя с НДС, (то есть формировать обязательства по НДС согласно п.189.4 НК и не получать налогового кредита из-за того, что третье лицо не платник НДС), или все-таки идти на откровенный, но оправданный риск и экономить средства на налогообложении из-за наличия коллизий в НК.

Виталий Кеминь
Эксперт по налоговому и таможенному праву, Адвокат.
тел. 0680241498