Розрахунок коригування: коригуючий та уточнюючий

Коментар до ст. 192 Податкового Кодексу України (далі - ПК)

Головні акценти:

• на яку дату оформляється розрахунок коригування (далі – РК) при коригуваннях ціни та кількості товару;
• у яких випадках за допомогою РК можна виправити помилку в податковій накладній (далі – ПН);
• як результати коригування відображаються в декларації з ПДВ (форму затверджено наказом Мінфіну від 23.09.14 р. № 966 (далі – Наказ № 966), у редакції наказу Мінфіну від 23.01.15 р. № 13, далі – декларація).

Із текстом коментованої статті можна ознайомитися за посиланням РОЗДІЛ V. ПОДАТОК НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ.

Класичний спосіб коригування зобов’язань

Класичним уважатимемо коригування, передбачене абзацом першим п. 192.1 ПК. А саме у випадку:

• перегляду цін на товари (послуги) після їх постачання покупцю;
• повернення (повного або часткового) покупцем поставлених йому товарів;
• повернення (повного або часткового) покупцю передоплати за товари (послуги).

Важливі моменти при оформленні класичного РК:

1. РК оформляється тією стороною договору, яка склала ПН. Тобто в загальному випадку постачальником, а в разі постачання нерезидентом послуг на території України – отримувачем таких послуг.

2. У Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) РК реєструється (п. 22 Порядку, затвердженого Наказом № 957, далі – Порядок № 957):

а) постачальником, якщо:

• у результаті коригування компенсація вартості товару збільшилася або ж залишилася незмінною;
• РК оформляється до ПН, виписаних до 1 лютого 2015 року, незалежно від результату коригування;
• РК оформляється до ПН, які не підлягають видачі покупцеві;

б) покупцем – якщо в результаті коригування компенсація вартості товару зменшується. У цьому випадку постачальник оформляє РК, проставляє в лівому верхньому кутку відмітку «Х» у полі «Підлягає реєстрації в ЄРПН покупцем» і надсилає покупцеві;

в) отримувачем послуг нерезидента з місцем їх постачання на території України.

3. Датою виписування РК слід уважати дату, на яку припадає одна з подій, перелічених у п. 192.1 ПК:

• дата перегляду ціни вже поставленого товару. Наприклад, такою датою може бути дата підписання додаткової угоди до договору постачання;
• дата повернення товару (його частини);
• дата повернення передоплати (її частини).

Розглянемо деякі ситуації, що найчастіше виникають на практиці.

Ситуація 1. Повернення передоплати неплатнику ПДВ

Постачання товару не відбулося через його відсутність, а отриману суму авансу постачальник повернув покупцеві – неплатнику ПДВ. У цьому випадку повернення передоплати розглядається як розірвання договірних відносин (ч. 1 ст. 665 Цивільного кодексу). На дату повернення передоплати постачальник має право відкоригувати податкові зобов'язання на підставі РК. Аналогічної думки дотримуються й фахівці ДФС (ЗІР, категорія 101.07). Такий РК оформляється та реєструється в ЄРПН постачальником – платником ПДВ (п. 22 Порядку № 957).

Хто реєструє РК в ЄРПН: оскільки РК оформлено до ПН, яка не видається покупцеві, його реєстрацію здійснює постачальник.

Відображення в декларації: результати коригування відображаються в рядку 8.1 (якщо це коригування ПН, виписаної до 01.02.15 р.) або 8.2 (якщо коригується ПН, виписана після 01.02.15 р.). Також до декларації подається додаток 1, у якому заповнюється таблиця 1.

Ситуація 2. Зміна ціни товару після поставки

Постачальником 02.02.15 р. було отримано передоплату за товар у розмірі 50 % його вартості (за 50 од.). Відвантаження товару (у кількості 100 од.) відбулося 10.02.15 р. і було оформлено ПН на останню частину вартості відвантаженого товару. У зв'язку з коливаннями курсу інвалюти між підприємствами 17.02.15 р. було укладено додаткову угоду, згідно з якою вартість неоплаченого товару (у кількості 50 од.) було збільшено. Оплату було отримано постачальником 20.02.15 р. У цій ситуації потрібно оформити РК до ПН, виписаної на дату поставки товару (10.02.15 р.). Датою оформлення такого РК буде дата перегляду ціни на товар, тобто 17.02.15 р. – дата підписання сторонами додаткової угоди.

Хто реєструє РК в ЄРПН: оскільки коригування призвело до збільшення вартості товару, РК реєструє постачальник.

Відображення в декларації: результати коригування відображаються постачальником у рядку 8.2 декларації, а покупцем – у рядках 16.1–16.1.6 (залежно від напряму використання придбаного товару). Також до декларації подається додаток 1, у якому заповнюється таблиця 1.

Ситуація 3. Зміна ціни та кількості товару

Підприємством 27.02.15 р. було отримано передоплату за 10 одиниць товару в сумі 3 000 грн. за одиницю (крім того ПДВ – 600 грн.). 04.03.15 р. було підписано додаткову угоду до договору, на підставі якої вартість товару було збільшено до 3 750 грн. за одиницю (крім того ПДВ – 750 грн.), а обсяги поставки товару зменшено до 8 одиниць.

РК у цій ситуації оформляється на дату зміни ціни товару, тобто 04.03.15 р. При цьому коригування вартості та кількості товару може здійснюватися в одному РК. Графи РК заповнюються, зокрема, так (ЗІР, категорія 101.07):

• у графі 1 зазначається дата коригування (04.03.15 р.);
• графі 2 – причина коригування (зміна кількості та ціни товару);
• графі 6 – зі знаком «–» кількість одиниць товару, на яку зменшено обсяг постачання в порівнянні з ПН, оформленою на передоплату, тобто «–2»;
• графі 7 – ціна товару, зазначена в графі 7 ПН, тобто «3 000»;
• графі 8 – зі знаком «+» сума, на яку збільшено вартість товару в порівнянні з ПН, тобто «750»;
• графі 9 – кількість товару, зазначена в графі 6 ПН, з урахуванням кількості, зменшеної згідно із графою 6 РК, тобто «8».

Зверніть увагу! Оскільки в цьому випадку результат коригування буде нульовим (–2 од. х х 3 000 грн. + 750 грн. х 8 од.), графа 10 не заповнюється. І можуть бути проблеми з оформленням такого РК, зокрема у програмі M.E.doc (при перевірці програма видає помилку). Щоб цього уникнути, можна оформити коригування двома рядками, а саме: в одному відкоригувати кількість, а в іншому – вартість товару. Якщо ж результат коригування не буде нульовим, проблем із оформленням коригування кількісних та вартісних показників в одному рядку РК не буде.

Хто реєструє РК у ЄРПН: оскільки коригування не змінює суму вартості товару, РК реєструє постачальник.

Відображення в декларації: оскільки коригування має нульове значення, воно не відображається в декларації та додатку 1 (ЗІР, категорія 101.23).

Ситуація 4. Зміна номенклатури товару

Підприємством було отримано передоплату від покупця та оформлено ПН. Проте на момент постачання товару його номенклатура змінилася, при цьому вартість товару залишилася незмінною. У цьому випадку можна скористатися роз'ясненням ДФС (ЗІР, категорія 101.07), згідно з яким постачальник на дату постачання товару складає до ПН, оформленої на передоплату, РК. В одному рядку РК він відображає номенклатуру, що була в ПН, при цьому показник обсягів постачання по графі 6 наводить зі знаком «–»; у другому рядку відображає правильну номенклатуру і показник обсягів постачання по графі 6 зі знаком «+». У графі 2 РК зазначає причину коригування – зміну номенклатури.

Нагадаємо, що в більш ранніх роз'ясненнях (Єдина база податкових знань, підкатегорія 130.10, була чинною до 01.06.13 р.) податкові органи вимагали в такій ситуації виписати РК до ПН, щоб обнулити її показники, а після цього виписати нову ПН. Відтоді, як бачимо, думка змінилася.

Хто реєструє РК у ЄРПН: оскільки коригування не змінює вартості товару, РК реєструє постачальник.

Відображення в декларації: оскільки коригування має нульове значення, воно не відображається в декларації та додатку 1 (ЗІР, категорія 101.23).

РК у ролі уточнюючого

Із 1 січня 2015 року платники ПДВ отримали можливість оформляти РК і для виправлення помилок, допущених під час заповнення ПН (абзац другий п. 192.1 Податкового кодексу, далі – ПК). Давайте подивимося, які саме помилки та яким чином можна виправити шляхом оформлення РК.

Помилки в окремих реквізитах ПН

1. Помилки, допущені в реквізитах ПН. Це помилки в найменуванні та адресі контрагентів, виді, номері, даті договору, формі проведення розрахунків. Зверніть увагу: виправити такі помилки можна як у ПН, оформлених після 1 січня 2015 року, так і в ПН, оформлених до цієї дати. Порядок виправлення таких помилок викладено в листі ДФС від 17.02.15 р. № 5292/7/99-99-19-03-02-17 (далі - Лист № 5292) і зводиться до такого:

• постачальник складає РК до тієї ПН, у реквізитах якої було допущено помилку, на дату виявлення помилки;
• у РК постачальник наводить правильні реквізити;
• графи 1–13 табличної частини РК не заповнюються.

Хто реєструє РК у ЄРПН: оскільки коригування не змінює суми вартості товару, РК реєструє постачальник.

Відображення в декларації: оскільки коригування має нульове значення, воно не відображається в декларації та додатку 1 (ЗІР, категорія 101.23).

2. Помилка в номері та/або даті ПН. Хоча номер і дата також належать до реквізитів ПН, однак, згідно з п. 21 Порядку № 957, ці помилки не можна виправити шляхом подання РК (у вищеописаному порядку). Чому саме ці помилки заборонено виправляти – ДФС не роз'яснила. Щоправда, помилку в номері ПН тепер неможливо допустити. Адже реєстр виданих та отриманих податкових накладних подавати до органу ДФС разом із декларацією більше не потрібно, ПН можуть нумеруватися платником ПДВ у довільному порядку. Не допускається лише складання на одну дату ПН з однаковими номерами (але такі ПН, скоріше за все, не пройдуть реєстрації в ЄРПН).

А ось помилки в даті ПН на практиці бувають досить часто (як правило, це механічні помилки бухгалтера), і заборона на їх виправлення абсолютно не зрозуміла. Оскільки механізму виправлення помилки немає, радимо в цьому випадку зробити вигляд, що ПН із помилкою в даті була зайво виписана (так, до речі, часто й буває, коли ПН на одну поставку помилково виписують двічі: за першою і за другою подією). Тобто можна виписати ПН із правильною датою, а попередню – обнулити за допомогою РК. Проте пам'ятайте, що без наслідків застосувати такий варіант виправлення помилки можна лише в тому разі, якщо помилку було своєчасно виявлено (до подання звітності за період, у якому таку ПН було виписано, і до закінчення строку для її своєчасної реєстрації в ЄРПН).

Наприклад, 26.02.15 р. підприємством було виписано ПН, а 10.03.15 р. бухгалтер виявив, що помилився в даті. Оскільки строк для своєчасної реєстрації ПН з датою виписки 26.02.15 р. ще не минув, бухгалтер може виписати РК до неправильної ПН, обнуливши її показники, потім виписати нову ПН і зареєструвати її в ЄРПН.

Хто реєструє РК у ЄРПН: покупець, оскільки вартісні показники зменшуються.

Відображення в декларації: оскільки постачальник не повинен відображати податкові зобов'язання на підставі зайво виписаної ПН, неправильна ПН і РК до неї у звітності не відображаються. У покупця також до податкового кредиту включається сума ПДВ з однієї (правильної) ПН.

3. Помилка в ІПН контрагента. ІПН також належить до реквізитів ПН, проте допущені в ньому помилки виправляються за іншими правилами. А саме – шляхом оформлення на дату виявлення помилки двох РК (Лист № 5292):

• перший оформляється з тим самим ІПН, який було зазначено в ПН, при цьому показник обсягів поставки в графі 6 РК наводиться зі знаком «–». Реєструється такий РК у ЄРПН покупцем, чий ІПН помилково було зазначено в ПН;
• другий оформляється з правильним ІПН і з показником обсягів поставки по графі 6 РК зі знаком «+».

Хто реєструє РК у ЄРПН: перший РК, яким обнуляються показники ПН, реєструється неправильним покупцем, а другий – постачальником.

Відображення в декларації: уважаємо, що постачальник не повинен відображати в декларації поставку неправильному покупцеві (адже її не було). Тому в декларації результати коригування не відображаються і додаток 1 не заповнюється. А якщо помилку було виявлено вже після подання звітності (тобто помилкову ПН відображено у звітності продавця), тоді й результати коригування потрібно відобразити у звітності. Щоправда, як саме це зробити, не зовсім зрозуміло. Ми вважаємо, що в цьому випадку постачальнику можна подати уточнюючий розрахунок та уточнюючий додаток 5 і таким чином виправити неправильний ІПН або відобразити обидва РК у додатку 1 до декларації за період, у якому їх оформлено. У неправильного покупця ПН і РК у декларації з ПДВ також не відображаються (адже він не має права на податковий кредит за неправильно оформленою ПН). Якщо ж суму ПДВ із помилкової ПН все ж таки було включено до податкового кредиту за звітний період, а РК до неї отримано в наступному звітному періоді, тоді такому покупцеві слід подати до цього періоду уточнюючий розрахунок і зменшити суму податкового кредиту. Правильний покупець відоб­ражає податковий кредит у тому періоді, у якому було отримано РК від постачальника.

Які проблеми можуть виникнути в разі застосування варіанту виправлення помилки, запропонованого ДФС: неправильний покупець може відмовитися реєструвати в ЄРПН отриманий РК; правильний покупець не отримує ПН, що незвично для платників ПДВ.

Чи можна в цьому випадку вчинити інакше: оформити РК до неправильної ПН і при цьому обнулити її показники, а правильному покупцеві виписати ПН із правильним ІПН? Гадаємо, що можна. Адже варіант виправлення такої помилки запропоновано ДФС у листі (його немає в ПК і Порядку № 957). Крім того, інший варіант не суперечить законодавству. Проте і в цьому випадку РК повинен реєструвати в ЄРПН неправильний покупець. Є ще один мінус: якщо помилку в ІПН виявлено після закінчення строку, установленого для реєстрації ПН в ЄРПН п. 198.6 ПК, то правильний покупець не зможе відобразити податковий кредит. У цьому випадку варіант, запропонований ДФС, буде оптимальним.

Інші помилки в ПН

4. У ПН помилково зазначено всі реквізити та ІПН "не того" контрагента

У підприємства – платника ПДВ є два контрагенти зі схожими найменуваннями (ТОВ «Весна» і ТОВ «Веснянка»). Під час оформлення ПН бухгалтер помилилася: замість реквізитів ТОВ «Весна» зазначила реквізити ТОВ «Веснянка».

Зазначимо, що серед помилок, розглянутих у Листі № 5292, такої ситуації немає. Оскільки помилка стосувалася, зокрема, ІПН, можна скористатися роз'ясненням, наведеним у цьому листі: оформити два РК. Разом з цим ми вважаємо, що можна вчинити й по-іншому: оформити РК до неправильної ПН, щоб обнулити її показники, і потім виписати правильну ПН.

Хто реєструє РК у ЄРПН: якщо підприємство вирішить скористатися варіантом, запропонованим ДФС, то перший РК реєструє неправильно зазначений у ПН покупець, а другий – постачальник. Якщо підприємство вирішить оформити РК і нову ПН, тоді РК, яким обнуляються показники ПН, також реєструє неправильно зазначений у ПН покупець.

Відображення в декларації: порядок такий самий, як у разі виправлення помилки в ІПН.

Висновки

1. У разі оформлення класичного РК слід пам'ятати: такий РК оформляється на дату події, що стала підставою для коригування.

2. Якщо РК оформляється з метою виправити помилки в ПН, тоді датою його оформлення буде дата виявлення помилки.

3. РК, оформлені до ПН, які не видаються покупцеві, і до ПН, оформлених до 1 лютого 2015 року, реєструються в ЄРПН постачальником незалежно від результату коригування.