Роялті: зміни-2015

Коментар до пп. 14.1.225 Податкового кодексу (далі - ПК).

Про що ви дізнаєтеся: як трактувати зміни, унесені з 01.07.15 р. до ПК, що торкнулися визначення роялті, та які платежі в рамках ліцензійних договорів зараз слід уважати роялті.

Поняття роялті

Роялті – це платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності (далі – ПІВ) (пп. 14.1.225 ПК). До об'єктів ПІВ, зокрема, відносяться: літературні твори, комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, видео- та аудіокасети, кінематографічні фільми, будь-які права, що охороняються патентом, зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), ПІВ на дизайн, модель, формулу тощо.

Із 1 січня 2015 року не є роялті платежі, отримані (пп. 14.1.225 ПК):

• як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови такого використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання кінцевим споживачем);
• за придбання екземплярів (копій) об'єктів інтелектуальної власності, втілених в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживача;
• придбання речей (у т. ч. носіїв інформації), у яких втілені або на яких містяться об'єкти ПІВ, у користування, володіння та/або розпорядження особи;
• передачу прав на об'єкти ПІВ, якщо умови такої передачі надають право особі, яка отримує ці права, продати або здійснити відчуження іншим способом ПІВ.

Роялті та податок на прибуток

Нагадаємо, із 1 січня 2015 року об'єкт обкладення податком на прибуток визначається на підставі даних фінансової звітності, відкоригованих на суму різниць, передбачених ПК (пп. 134.1.1 ПК). Зокрема:

1. Відповідно до пп. 140.5.5, 140.5.6 ПК фінрезультат до оподаткування збільшується на суму витрат на нарахування роялті на користь нерезидента, яка перевищує суму доходів від отримання роялті, збільшену на 4 % чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінзвітності за минулий звітний рік. Виняток становлять суб'єкти господарювання (далі – СГ), які провадять діяльність у сфері телебачення і радіомовлення згідно із Законом України від 21.12.93 р. № 3759-ХІІ (далі – Закон № 3759).

2. Як визначено пп. 140.5.7 ПК, фінрезультат до оподаткування збільшується на суму витрат на нарахування роялті в повному обсязі, якщо роялті нараховано на користь:

• нерезидента, зареєстрованого в країнах, віднесених до офшорних зон;
• нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) одержувачем (власником) роялті, за винятком випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати роялті іншим особам;
• нерезидента, який отримав право на об'єкт інтелектуальної власності від резидента (першовласника такого права);
• нерезидента, дохід якого у вигляді роялті не підлягає оподаткуванню в країні, резидентом якої він є. Нагадаємо, перелік країн, з якими Україна уклала договори про уникнення подвійного оподаткування, публікується в листах ДФС;
• юридичної особи – платника єдиного податку;
• юридичної особи, яка відповідно до норм ПК звільнена від сплати податку на прибуток або сплачує цей податок за іншою ставкою, ніж установлено п. 136.1 ПК (тобто нижче 18 %).

Зазначимо, що вищезгадані різниці не виникають (тобто фінрезультат до оподаткування для цілей податкового обліку не збільшується) за умови, що операція з виплати роялті:

• є контрольованою і сума витрат платника податку на прибуток на виплату роялті відповідає рівню звичайних цін. Це повинно бути обгрунтовано у Звіті про контрольовані операції та підтверджено відповідними документами, які подаються платником податків згідно зі ст. 39 ПК;
• не є контрольованою, але сума витрат на виплату роялті визначається за правилами звичайних цін відповідно до ст. 39 ПК.

Також нагадаємо, що коригувати фінансовий результат до оподаткування повинні тільки ті платники податку на прибуток, чий дохід за підсумками останнього звітного року перевищить 20 млн грн.

Роялті і ПДВ

Що стосується ПДВ, то, як і раніше, операції з виплати роялті не є об'єктом оподаткування за умови, що роялті виплачується в грошовій формі (пп. 196.1.6 ПК).

Роялті і ПДФО

Відповідно до пп. 167.5.3 ПК роялті відноситься до пасивних доходів. Із 1 січня 2015 року ставка ПДФО на пасивні доходи становить 20 % бази оподаткування (пп. 167.5.1 ПК).

Також зазначимо, що доходи у вигляді роялті фізособи-підприємця, що сплачує єдиний податок, не включаються до складу доходу, отриманого від підприємницької діяльності (п. 292.1 ПК). Тобто ці доходи обкладаються за правилами, передбаченими для оподаткування фізичних осіб, – за ставкою 20 %.

Роялті і військовий збір

Доходи у вигляді роялті є об'єктом обкладення військовим збором (пп. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПК). Ставка збору становить 1,5 % такого доходу.

Особливості використання комп'ютерних програм

Як бачимо, правила визначення роялті з 1 січня 2015 року дещо змінилися, особливо відносно права на використання комп'ютерних програм. Нагадаємо, що:

• комп'ютерною програмою є набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів або в будь-якому іншому вигляді, що виражені у формі, придатній для прочитування комп'ютером, і приводять його в дію для досягнення певної мети або результату (ст. 1 Закону України від 23.12.93 р. № 3792-XII – далі Закон № 3792). Комп'ютерні програми є об'єктом авторського права й охороняються як літературні твори відповідно до Бернської конвенції про охорону літературних і художніх творів від 24.07.71 р., а також Цивільним кодексом (далі – ЦК) і Закону № 3792;
• автором є фізична особа, яка в процесі своєї творчої діяльності створила твір (ст. 1 Закону № 3792);
• авторське право на комп'ютерну програму виникає з моменту її створення (ч. 1 ст. 437 ЦК). При цьому держреєстрація авторського права не потрібна (може бути здійснена за бажанням автора).

Права на комп'ютерну програму

1. СГ може бути власником майнових прав на комп'ютерну програму. Це означає, що він має:

• право на використання програми (тиражування, продаж і т. п.);
• виключне право дозволяти іншим використовувати комп'ютерну програму;
• право перешкоджати неправомірному використанню комп'ютерної програми.

Майнові права на комп'ютерну програму можна отримати шляхом її придбання або створення.

2. СГ може користуватися програмою на підставі ліцензійного договору. Згідно з таким договором одна сторона договору (ліцензіар, тобто автор комп'ютерної програми або особа, яка має виключні майнові права на неї) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання програми (ліцензію) на умовах, визначених договором сторін. Ліцензія може бути (ч. 3 ст. 1108 ЦК):

• виключна – видається тільки одному ліцензіату, не дозволяє ліцензіару використовувати комп'ютерну програму у сфері, яка обмежена ліцензією, і видавати ліцензії іншим особам;
• невиключна – видається й іншим особам (тобто ліцензіарів може бути декілька) і не обмежує використання ліцензіаром комп'ютерної програми у сфері, яка обмежена ліцензією;
• одинична – видається тільки одному ліцензіату, при цьому ліцензіар може користуватися комп'ютерною програмою у сфері, обмеженій ліцензією, але не може видавати іншим особам ліцензії для використання програми в цій сфері.

Плата за користування комп'ютерною програмою за ліцензійним договором може бути встановлена як (ч. 5 ст. 15 Закону № 3792):

• паушальний платіж – разова виплата авторської винагороди;
• роялті – відрахування за кожне використання твору;
• комбінований платіж – поєднання паушального платежу і роялті.

Таким чином, у ліцензійному договорі визначаються: вид ліцензії, сфера використання об'єкта ПІВ (конкретні права, які надаються ліцензіату за договором, способи використання об'єкта, строк, на який надаються права, і т. п.), строк і порядок унесення плати за право користування об'єктом, інші умови, які, на думку сторін, потрібно включити в договір (ч. 3 ст. 1109 ЦК).

Коли плата за використання комп'ютерної програми є роялті

Із норм ЦК і Закону № 3792 випливає, що винагорода за використання комп'ютерної програми може вважатися роялті в тому числі і тоді, коли умови її використання обмежені функціональним призначенням такої програми. Проте для цілей оподаткування слід спиратися на визначення роялті, наведене в пп. 14.1.225 ПК.

Нагадаємо, згідно із цим визначенням винагорода за використання комп'ютерної програми не вважається роялті, якщо умови ліцензійного договору передбачають можливість продажу або іншого відчуження програмного забезпечення та/або умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми і її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання кінцевим споживачем).

Тобто, виходячи з вищевикладеного, можна сказати, що якщо ліцензійним договором ліцензіату надано право користування комп'ютерною програмою без можливості її продажу (або відчуження іншим способом), а умови використання програми не обмежені її функціональним призначенням і відтворення програми не обмежене певною кількістю копій, то плату за користування такою програмою можна вважати роялті. Аналогічної думки дотримується і ДФС (див. Лист ДФС України від 27.05.15 р. № 11175/6/99-99-19-03-02-15).

Розглянемо на практичних ситуаціях операції з об'єктами інтелектуальної власності.

Ситуація 1

Підприємство на підставі авторського договору про передачу виключних майнових прав придбаває у розробника комп'ютерну програму.

Аналіз ситуації. У цьому випадку покупець набуває майнових прав на готовий екземпляр комп'ютерної програми. Тобто предметом договору є готовий екземпляр програми. Із погляду оподаткування ця операція розглядається як постачання комп'ютерної програми.

Податок на прибуток. У разі придбання комп'ютерної програми в покупця виникає об'єкт нематеріальних активів (далі – НА). Нагадаємо, у податковому обліку до НА відносяться (пп. 14.1.120 ПК):

• право власності на результати інтелектуальної діяльності, а також інші аналогічні права, визнані об'єктом права власності (інтелектуальної власності);
• право користування майном і майновими правами.

Тобто, щоб комп'ютерна програма потрапила в податковому обліку до складу НА, підприємству необхідно отримати на неї майнові права (що, власне, і відбулося в нашій ситуації). Витрати на придбання НА підлягають амортизації. Строки нарахування амортизації наведено в пп. 138.3.4 ПК. Так, право на комп'ютерні програми відноситься до групи 5 НА. Строк амортизації для цієї групи визначається в правовстановних документах, але не може бути менше двох років.

ПДВ. Операція постачання програмного забезпечення звільняється від обкладення ПДВ (п. 26¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПК).

Ситуація 2

Розробник підготував комп'ютерну програму за індивідуальним замовленням покупця. Предмет договору між сторонами сформульовано як надання послуг із проектування, розробки, тестування, установки та обслуговування комп'ютерної програми.

Аналіз ситуації. У даному випадку йдеться про договор про надання послуг, тому операцію слід розглядати як постачання послуг.

Податок на прибуток. У податковому обліку при придбанні послуг у покупця виникають витрати, які відображаються залежно від напряму використання комп'ютерної програми.

ПДВ. Постачання послуг на території України є об'єктом обкладення ПДВ. Якщо постачальник послуг – платник ПДВ, то в покупця є право на податковий кредит за наявності податкової накладної, зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН).

Ситуація 3

Підприємство А передало підприємству Б комп'ютерну програму на умовах ліцензійного договору. За договором підприємству Б надається право тиражування й розповсюдження цієї програми іншим особам. За право користування програмою передбачені щомісячні платежі в грошовій формі.

Аналіз ситуації. У даному випадку ліцензійний договір не передбачає ні переходу права власності на програму, ні обмеження умов її використання за функціональним призначенням, а значить, не обмежує кількість копій програми, необхідних для такого використання. Тобто виплати за ліцензійним договором можна вважати роялті.

Порядок оподаткування роялті розглянуто вище.

Ситуація 4

Підприємство придбало програму для ведення бухгалтерського обліку на чотири робочих місця. Згідно з договором майнові права на програму до покупця не переходять, програма призначена для використання за функціональним призначенням. Оплата здійснюється при придбанні програми.

Аналіз ситуації. Покупець придбаває екземпляр комп'ютерної програми за умови, що її використання обмежене функціональним призначенням. Оплата за користування такою програмою не є роялті.

Податок на прибуток. У податковому обліку покупця при придбанні комп'ютерної програми виникають витрати, які відображаються залежно від напряму використання програми.

Проте, як правило, вартість комп'ютерної програми досить висока, тому, на наш погляд, більш безпечним варіантом буде амортизація витрат на придбання такої програми у складі НА. Зазначимо, що до 1 січня 2015 року в ЗІР (категорія 102.09.03) містилося роз'яснення, згідно з яким комп'ютерна програма, придбана із правом користування без переходу авторських прав, вартістю більше 2 500 грн. і строком корисного використання не менше двох років, включається до складу НА групи 5. Слід зазначити, що ні в ПК, ні в П(С)БО 8 немає вартісного критерію для відображення об'єкта у складі НА. Тому вважаємо, що підприємство може самостійно визначати вартість об'єкта, який відноситься до НА, причому вона може бути і нижче 2 500 грн. Таке рішення слід зафіксувати в наказі про облікову політику.

ПДВ. Відповідно до роз'яснень податкових органів (див. Узагальнюючу консультацію, затверджену наказом Міндоходів України від 07.10.13 р. № 536, відповідь на запитання 12) постачання комп'ютерної програми з наданням ліцензії (договору), де міститься перелік умов про використання програми тільки за її функціональним призначенням, звільняється від обкладення ПДВ.

Висновки

Із 1 січня 2015 року визначення роялті змінилося, особливо в частині права на використання комп'ютерних програм. Тому, якщо підприємство для цілей оподаткування хоче розглядати платежі за ліцензійним договором як роялті, договірні умови слід формулювати з урахуванням обмежень, установлених пп. 14.1.225 ПК.