Ремонт та поліпшення невиробничих основних засобів: визначаємо податкові різниці

Коментар до пп. 138.3.2 Податкового Кодексу (далі - ПК).

Ви дізнаєтеся про те, як врахувати під час визначення об'єкту оподаткування податком на прибуток вартість ремонтів та поліпшень невиробничих основних засобів (далі - ОЗ).

Із коментованим підпунктом можна ознайомитися за посиланням РОЗДІЛ III. ПОДАТОК НА ПРИБУТОК ПІДПРИЄМСТВ.

Ситуація

У січні 2015 року підприємство виконало поточний і капітальний ремонти будівель бази відпочинку «Сокіл». Згідно з обліковою політикою всі об'єкти ОЗ, що знаходяться на цій базі, визнано невиробничими ОЗ, оскільки вона повністю утримується за рахунок коштів підприємства і не веде окремої господарської діяльності (не отримує доходу).

Відповідно до первинних документів підрядник замінив покрівлю будівлі обслуговуючого персоналу. Вартість робіт становила 120 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 20 000 грн.). Первісна вартість будівлі – 280 000 грн., залишкова вартість – 140 000 грн. Строк корисного використання будівлі, що залишився, – 10 років. Згідно з технічним висновком роботи із заміни покрівлі будівлі збільшили строк його корисного використання на 5 років.

Крім того, було зроблено поточний ремонт (штукатурка стін і поклейка шпалер) кімнат відпочинку. Вартість робіт – 60 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 10 000 грн.).

Як правильно відобразити в податковому обліку витрати на ремонт невиробничих ОЗ?

Аналіз ситуації

ПК не передбачає податкових різниць, пов'язаних із уключенням до витрат вартості виконаних ремонтів ОЗ. І на перший погляд можна зробити висновок, що витрати на ремонт невиробничих ОЗ у податковому обліку підприємства відображаються за правилами бухгалтерського обліку. Тобто якщо в бухобліку вартість ремонтів таких ОЗ відноситься на витрати, то й у податковому обліку теж. Проте не все так просто. Пояснимо чому.

Відповідно до положень П(С)БО 7 і МСБО 16 витрат на ремонти можуть обліковуватися двома способами:

• входити до складу поточних витрат підприємства (якщо ремонт не призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта);

• збільшувати первісну вартість ОЗ, що ремонтуються (покращуються).

Іншими словами, витрати на ремонт ОЗ можна або відразу в повному обсязі відносити на витрати підприємства, або амортизувати й поступово протягом строку корисного використання об'єкта ОЗ включати до складу витрат.

Тепер звернімо увагу на норму пп. 138.3.2 ПК, згідно з якою не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування витрати на придбання, самостійне виготовлення, ремонт, реконструкцію та інші поліпшення невиробничих ОЗ. У цьому ж підпункті наведено й саме визначення невиробничих ОЗ – це ОЗ, які не беруть участі в господарській діяльності підприємства.

У результаті виникає колізія: амортизація вартості капітального ремонту (а точніше, поліпшень) невиробничих ОЗ є податковою різницею, а ось витрати, які пов'язані з поточним ремонтом таких ОЗ та увійшли до складу витрат у бухобліку, до податкових різниць не потрапляють.

На нашу думку, логічно припустити, що якщо законом прописано, що витрати з амортизації невиробничих ОЗ у податковому обліку не визнаються (коригується фінансовий результат до оподаткування), то й витрати на поточний ремонт таких ОЗ теж мають коригувати фінрезультат до оподаткування. Те саме стосується й витрат на обслуговування, утримання та експлуатацію таких ОЗ. Проте прямої такої норми в ПК немає.

Відображення в обліку

Покажемо в таблиці, як відобразити в обліку операції з ремонту та поліпшення невиробничих ОЗ, базуючись на нашій ситуації.

(грн.)

Висновки

1. Згідно з пп. 138.3.2 ПК вартість поліпшень невиробничих ОЗ, що в бухгалтерському обліку збільшує їх первісну вартість, амортизації не підлягає. Не амортизуються й витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих ОЗ. Отже повна сума амортизації невиробничих ОЗ (в тому числі й сума амортизації поліпшень таких ОЗ) є податковою різницею, що при визначенні об'єкту оподаткування податком на прибуток збільшує бухгалтерський фінансовий результат до оподаткування.

2. За аналогією з вимогою пп. 138.3.2 ПК щодо амортизації невиробничих ОЗ, рекомендуємо збільшувати фінрезультат також на вартість ремонтів та обслуговування невиробничих ОЗ, що включається до витрат у бухобліку.