Порядок формування податкового кредиту з ПДВ з липня 2015 року

Коментар до п. 198.3 – 198.5 Податкового Кодексу України (далі – ПК).

Ви дізнаєтеся про таке:

• порядок формування податкового кредиту з 1 липня 2015 року;
• необхідність нарахування податкових зобов'язань із ПДВ;
• зміна напряму використання придбань і відновлення податкового кредиту в декларації за звітний період.

Як формувати податковий кредит за придбаннями

Нагадаємо, що зміни до ПК були внесені Законом від 28.12.14 р. № 71-VII. Їх суть зводиться до такого:

• у п. 198.3 ПК більше немає вимоги про те, що для виникнення права на податковий кредит придбані (виготовлені) товари (послуги), необоротні активи повинні використовуватися в операціях, що обкладаються ПДВ, у рамках господарської діяльності підприємства;
• виключено п. 198.4 ПК, згідно з яким не включалися до складу податкового кредиту суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів (послуг), необоротних активів, призначених для використання в операціях, що не обкладаються ПДВ.

Іншими словами, з 1 липня 2015 року податковий кредит у покупця формується за всіма отриманими податковими накладними (далі – ПН), які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН). При цьому не важливо, у яких операціях покупець має намір використовувати придбані товари (послуги), необоротні активи.

Як з 1 липня 2015 року слід відображати в декларації з ПДВ операції з придбання товарів (послуг), необоротних активів, призначених для використання в неоподатковуваних операціях та/або в негосподарській діяльності?

Нагадаємо, що до 1 липня 2015 року придбання, у ціні яких сплачено ПДВ, призначені для використання:

• у неоподатковуваних операціях – відображалися в рядках 10.2.1, 10.2.2 декларації;
• у негосподарській діяльності – у рядках 14.1, 14.2 декларації;
• частково в оподатковуваних, а частково в неоподатковуваних операціях – у рядках 15.1, 15.2 декларації.

З 1 липня 2015 року порядок формування податкового кредиту змінився, але зміни до форми декларації внесені не були. Це означає, що всі придбання з ПДВ незалежно від напряму їх подальшого використання повинні відображатися в рядках 10.1.1, 10.1.2 декларації (якщо не буде якихось інших роз'яснень із боку ДФС).

Чому з 1 липня податковий кредит відоб­ражається при всіх придбаннях із ПДВ незалежно від напряму їх викорис­тання?

Мета вищевикладених змін – сумістити правила податкового обліку ПДВ із правилами розрахунку реєстраційної суми згідно з п. 2001.3 ПК. Адже в розрахунку цієї суми бере участь ПДВ за вхідними ПН, зареєстрованими постачальниками, у повному обсязі. Тобто незалежно від того, як використовуватиме покупець придбані товари/послуги. Тому якщо покупець почне використовувати такі придбання в негосподарській діяльності або в операціях, що не обкладаються ПДВ, йому потрібно буде коригувати податковий кредит шляхом нарахування податкових зобов'язань. Але по суті нічого не змінилося: не використовуєте товари/послуги в оподатковуваних операціях у рамках госпдіяльності – сторнуйте податковий кредит.

Коли слід нараховувати податкові зобов'язання

Згідно з п. 198.5, 199.1 ПК покупець – платник ПДВ зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання, якщо придбання, за якими вхідний ПДВ був включений до податкового кредиту, починають використовуватися:

• повністю або частково в неоподатковуваних операціях (крім випадків реорганізації юридичних осіб відповідно до пп. 196.1.7 ПК);
• у негосподарській діяльності, у тому числі при переведенні необоротних активів до складу невиробничих.

Тобто на вартість придбань, які не будуть використані в оподатковуваних операціях у рамках госпдіяльності, платникові ПДВ потрібно нарахувати податкові зобов'язання.

База оподаткування в цьому випадку визначається згідно з п. 189.1 ПК, а саме:

• для товарів (послуг) – виходячи із ціни придбання;
• для необоротних активів – виходячи з балансової (залишкової) вартості, яка склалася на початок звітного періоду, у якому такі активи почали використовуватися в неоподатковуваних операціях та/або в негосподарській діяльності. Або виходячи зі звичайної ціни необоротних активів, якщо їх облік відсутній.

Для нарахування податкових зобов'язань платник ПДВ повинен виписати і зареєструвати в ЄРПН ПН. У лівому верхньому кутку такої ПН слід зазначити тип причини відповідно до напряму використання придбань (п. 9 Порядку, затвердженого наказом Мінфіну від 22.09.14 р. № 957, далі – Порядок № 957):

• «08» – якщо придбання призначені для використання в операціях, що не є об'єктом обкладення ПДВ;
• «09» – якщо придбання використовуються в операціях, звільнених від обкладення ПДВ;
• «13» – якщо придбання використовуються в негосподарській діяльності.

У рядках ПН, призначених для відображення даних про покупця, зазначаються дані підприємства, що оформило ПН, а в рядку «Індивідуальний податковий номер» – ставиться умовний ІПН «400000000000» (п. 12 Порядку № 957).

Така ПН повинна бути складена не пізніше останнього дня місяця, у якому відбулося придбання товарів (послуг), необоротних активів, призначених для використання в неоподатковуваних операціях та/або негосподарській діяльності (п. 198.5 ПК). У ЄРПН її потрібно зареєструвати в терміни, встановлені ПК.

Вплив придбань на формулу

Розглянемо, як впливають придбання на показники формули покупця в системі електронного адміністрування (далі – СЕА).

Приклад

ТОВ «Астра» 03.07.15 р. було придбано товар на суму 24 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 4 000 грн.). Товар призначається для використання у звіль­нених від ПДВ операціях. Постачальник оформив і зареєстрував ПН в ЄРПН 06.07.15 р. Ліміт реєстрації (∑Накл) станом на 05.07.15 р. – 16 000 грн.

Припустимо, що показники формули ТОВ «Астра» станом на 06.07.15 р. (після реєстрації ПН від 03.07.15 р.) мали такий вигляд:

∑Накл = ∑НаклОтр (241 500 грн. + 4 000 грн.) + ∑Митн (17 500 грн.) + ∑ПопРах –

– ∑НаклВид (275 000) – ∑Відшкод – ∑Перевищ = –12 000 грн.

Як бачимо, після реєстрації ПН сума реєстраційного ліміту змінилася, проте її все одно недостатньо, щоб зареєструвати ПН для нарахування податкових зобов'язань без поповнення ПДВ-рахунка в системі СЕА. Проте підприємство має можливість почекати з реєстрацією до 31 липня. Цілком імовірно, що до цього часу ситуація зміниться і сума реєстраційного ліміту збільшиться.

Яку відповідальність передбачено для платника ПДВ, який вирішить не реєструвати в ЄРПН ПН, оформлену для нарахування зобов'язань, проте в декларації за звітний період ці податкові зобов'язання відобразить?

Штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачені ст. 120¹ ПК тільки для випадків, коли ПН підлягають видачі покупцеві. Тобто в разі, коли ПН оформлені підприємством «на себе», зазначені штрафні санкції не застосовуються (див. також відповідь на запитання на с. 39 цього номера).

Проте в ситуації, про яку йдеться, сума податкових зобов'язань відображена в декларації, а ПН, на підставі якої такі зобов'язання нараховані, не зареєстрована в ЄРПН. Різниця, що виникла між сумою податкових зобов'язань у декларації (ряд. 9.1) і загальною сумою ПДВ із зареєстрованих у ЄРПН ПН (показник ∑НаклВид), потрапляє до формули після подання декларації у складі показника ∑Перевищ. Завважимо, що згідно з алгоритмом формули показник ∑Перевищ зменшує реєстраційний ліміт (∑Накл).

Чи зобов'язаний платник ПДВ відображати податковий кредит, якщо придбання призначені для використання в неоподатковуваних операціях та/або в негосподарській діяльності? Яка відповідальність передбачена для платника, який не відобразить суму вхідного ПДВ у разі таких придбань у складі податкового кредиту і, відповідно, не нарахує податкові зобов'язання?

Ми вже сказали, що новий порядок формування податкового кредиту викликаний змінами, унесеними до ПК. Проте ніхто не примушує платника відображати податковий кредит у принципі. Адже п. 198.1 ПК свідчить, що в платника ПДВ виникає право на податковий кредит. Право – це не обов'язок. Тобто немає законодавчих підстав для застосування штрафних санкцій за заниження суми податкового кредиту у звітному періоді.

Тепер що стосується податкових зобов'язань. Згідно з п. 198.5 ПК платник ПДВ зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання, якщо придбання, за якими вхідний ПДВ був відображений у складі податкового кредиту, починають використовуватися в неоподатковуваних операціях та/або в негосподарській діяльності. Тобто можна сказати, що якщо податковий кредит не був відображений, то і зобов'язання нараховувати не потрібно.

Разом з тим при реєстрації в ЄРПН ПН постачальником у покупця збільшується сума реєстраційного ліміту за рахунок придбань, які не включаються до складу податкового кредиту в декларації. Тобто виникає розбіжність між показниками декларації і даними формули. Як на це реагуватиме ДФС, поки що не ясно. Тому не можна виключити негативних податкових наслідків (наприклад, зменшення реєстраційної суми за підсумками перевірок органами ДФС).

Перехідні операції

Оскільки до 01.07.15 р. податковий кредит формувався за одними правилами, а після цієї дати – формується за іншими, у платників будуть перехідні операції. Давайте подивимося на прикладах, як треба діяти.

Приклад 2

Покупцем 11.06.15 р. була перерахована передоплата за товар, призначений для використання в неоподатковуваних операціях. ПН зареєстрована постачальником 02.07.15 р.

У цьому випадку постачальник зареєстрував ПН із запізненням (на 21-й календарний день), коли вже діє новий порядок формування податкового кредиту. Отже, ПДВ, сплачений у ціні товару, покупцеві доведеться включити до податкового кредиту декларації за липень. Також у липневій декларації слід відобразити й податкові зобов'язання, нараховані виходячи із ціни придбання товару.

Приклад 3

Підприємством 28.05.15 р. була перерахована передоплата за товар, призначений для використання в негосподарській діяльності. Цією ж датою постачальником товару була виписана і зареєстрована в ЄРПН ПН. Проте суму ПДВ із цієї ПН покупець не включив до складу податкового кредиту звітного періоду. Помилку виявлено в липні.

У цьому випадку ПН була своєчасно зареєстрована в ЄРПН. Отже, сума ПДВ, зазначена в ній, повинна потрапити до складу податкового кредиту «свого» звітного періоду (травня). Для цього покупцеві потрібно подати уточнюючий розрахунок до декларації за травень. І оскільки на той момент діяли інші правила формування податкового кредиту, уважаємо, що слід дотримуватися тих старих правил. А саме: відобразити обсяги придбань у рядку 14.1 декларації.

У яких рядках декларації слід відображати результати коригувань сум придбань, зроблених до 01.07.15 р., які не призначені для використання в оподатковуваних операціях у рамках господарської діяльності?

Відразу завважимо, що це питання законодавчо не врегульоване, офіційних роз'яснень теж немає. Ми вважаємо, що, оскільки розрахунок коригування оформляється до ПН, які були виписані до 01.07.15 р., – слід дотримуватися старих правил. Тобто відображати коригування в рядках 16.1.2, 16.1.3, 16.1.5, 16.1.6 декларації.

Зміна напряму використання придбань

Придбані (виготовлені) до 1 липня товари (послуги), необоротні активи, за якими були нараховані податкові зобов'язання або не відображався податковий кредит, починають використовуватися в оподатковуваних операціях у рамках господарської діяльності після цієї дати. Тобто міняється напрям їх використання.

У цьому випадку платник ПДВ має право включити суми вхідного ПДВ до податкового кредиту, виходячи з бази оподаткування, установленої п. 189.1 ПК (п. 36 підрозд. 2 розд. ХХ ПК).

Право на податковий кредит виникає на дату початку фактичного використання товарів (послуг), необоротних активів в оподатковуваних операціях у рамках господарської діяльності. Підставою для відображення податкового кредиту є бухгалтерська довідка.

У формулі суми відновленого податкового кредиту участі не беруть і, відповідно, не збільшують реєстраційний ліміт. Вони відображаються тільки в декларації того звітного періоду, у якому змінився напрям використання товарів (послуг), необоротних активів (рядки 10.1.1, 10.1.2).

Приклад 4

Підприємством 06.04.15 р. були придбані товари й основні засоби, призначені для використання у звільнених від ПДВ операціях:

• товари – на суму 12 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 2 000 грн.);
• об'єкти ОЗ – на суму 24 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 4 000 грн.).

З 01.07.15 р. залишок товарів (на суму 3 000 грн. без ПДВ) та основних засобів (залишкова вартість на 01.07.15 р. – 18 000 грн.) починають використовуватися в оподатковуваних операціях.

Розрахуємо суму ПДВ, яка підлягає включенню до складу податкового кредиту декларації за липень:

(3 000 грн. + 18 000 грн.) х 20 % = 4 200 грн.

Якщо товари (послуги), необоротні активи придбані після 1 липня 2015 року для використання в неоподатковуваних операціях та/або в негосподарській діяльності, а пізніше будуть використані в оподатковуваних операціях у рамках госпдіяльності, то в цьому випадку платник ПДВ зможе зменшити суму нарахованих податкових зобов'язань шляхом оформлення розрахунку коригування (далі – РК) до ПН, на підставі якого раніше були нараховані податкові зобов'язання (згідно з п. 198.5 ПК). Такий РК підлягає реєстрації в ЄРПН (реєструє той, хто оформив РК).

Тобто коли змінюється напрям використання товарів (послуг), необоротних активів, які були придбані після 1 липня 2015 року, нараховані податкові зобов'язання підлягають коригуванню не тільки в декларації, але й у формулі в СЕА. Результатом такого коригування буде збільшення ліміту реєстрації.

Висновки

Згідно зі змінами, унесеними до ПК з 1 липня 2015 року:

• до складу податкового кредиту звітного періоду включаються всі суми вхідного ПДВ, незалежно від напряму використання придбаних товарів (послуг), необоротних активів;
• не пізніше останнього дня звітного періоду необхідно скласти і зареєструвати в ЄРПН ПН, на підставі якої покупець повинен нарахувати податкові зобов'язання;
• якщо товари (послуги), необоротні активи, придбані до 1 липня 2015 року, починають використовуватися в оподатковуваних операціях у рамках госпдіяльності, то суми вхідного ПДВ включаються до податкового кредиту звітного періоду на підставі бухгалтерської довідки;
• якщо товари (послуги), необоротні активи, придбані після 1 липня 2015 року, починають використовуватися в оподатковуваних операціях у рамках госпдіяльності, то сума нарахованих податкових зобов'язань коригується на підставі РК.