База обкладення ПДВ при продажу основних засобів: як правильно визначити

Ви дізнаєтеся: виходячи з якої суми нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ при продажу основних засобів (що про це говорять норми Податкового кодексу і як ці норми суміщаються з бухгалтерським обліком) та які наслідки будуть при оподаткуванні, якщо залишкова вартість об’єктів вища від ціни їх реалізації.

Коментар до ст. 188 "Порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг" Податкового кодексу України (далі - ПК).

База оподаткування при продажу ОЗ

При продажу ОЗ підприємство зобов’язане нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. Базою оподаткування є договірна вартість об’єкта (п. 188.1 ПК). При цьому вона не може бути нижчою від його балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася на початок звітного (податкового) періоду, у якому відбувся продаж (у випадку відсутності обліку необоротних активів – база оподаткування повинна бути не нижча від звичайної ціни об’єкта).

Зверніть увагу: балансова вартість ОЗ у бухгалтерському та податковому обліку може бути різною. Однак вимоги п. 188.1 ПК не допускають будь-яких альтернатив і строго прописують опиратися на дані про балансову вартість необоротних активів у бухгалтерському обліку. Такі ж роз’яснення даються ДФС (ЗІР, категорія 101.06).

Що в бухгалтерському обліку?

Якщо прийнято рішення про продаж ОЗ, то за правилами бухгалтерського обліку об’єкт переводять зі складу ОЗ і відображають на субрахунку 286 «Необоротні активи і групи вибуття, призначені для продажу».

При виконанні яких умов можна перевести об’єкти ОЗ до складу необоротних активів, призначених для продажу?

Таке переведення можливе при виконанні таких умов (п. 1 розд. II П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу та припинена діяльність»):

• одержання економічних вигід очікується від продажу, а не від використання об’єкта за його призначенням;
• об’єкт для продажу готовий і не вимагає будь-якої доробки;
• об’єкт буде переданий покупцю протягом року з моменту переведення до складу запасів. Строк може бути й більше року, якщо це передбачене планом реалізації і ситуація знаходиться під контролем підприємства;
• умови продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів. Таким чином, операції, пов’язані з реалізацією об’єкта, починаються з моменту виведення його зі складу ОЗ (переведення до складу запасів) і закінчуються передачею покупцю (продажем);
• у підприємства є план реалізації або укладено договір із покупцем (існує висока ймовірність продажу об’єкта).

Якщо не виконуються ці умови, переводити об’єкт ОЗ до складу необоротних активів, призначених для продажу, не можна.

А що робити, якщо об’єкт ОЗ уже не використовується в господарській діяльності, але ще не готовий до переведення до складу запасів?

У такому випадку об’єкт необхідно законсервувати і перестати нараховувати на нього амортизацію (п. 23 П(С)БО 7 «Основні засоби»).

За якою вартістю відображати у звітності активи, переведені на субрахунок 286?

Об’єкти ОЗ відображаються за балансовою (залишковою) вартістю (первісна вартість за вирахуванням зносу) (п. 2.9 Методичних рекомендацій, затверджених наказом Мінфіну від 28.03.13 р. № 433).

Необоротні активи, призначені для продажу, відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності на дату балансу за найменшою із двох величин – за балансовою вартістю або за чистою вартістю реалізації (п. 9 розд. ІІ П(С)БО 27).

Зверніть увагу! У бухгалтерській термінології залишкова вартість ОЗ, переведених до складу необоротних активів, призначених для продажу, і чиста вартість реалізації цих активів – різні поняття. Таким чином, для визначення бази обкладення ПДВ потрібно зрівняти саме залишкову вартість (а не чисту вартість реалізації) із ціною реалізації (п. 188.1 ПК). А величина балансової вартості, як ми вже сказали на початку консультації, береться з бухобліку станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого відбулася реалізація (п. 188.1 ПК).

Облік при продажу ОЗ, якщо його залишкова вартість вища від ціни реалізації

Бухгалтерський облік. Якщо ціна реалізації (без урахування ПДВ) менше від балансової вартості об&;єкта, призначеного для продажу, то різницю потрібно включити до складу інших операційних витрат звітного періоду (п. 10 розд. ІІ П(С)БО 27).

ПДВ. Якщо залишкова вартість об&;єкта більша від ціни його реалізації (без урахування ПДВ), то продавець виписує дві податкові накладні (п. 20 наказу Мінфіну від 22.09.14 р. № 957):

• одну – на ціну продажу;
• другу – на суму перевищення залишкової вартості об&;єкта над вартістю продажу. У цьому випадку у верхній лівій частині податкової накладної ставиться позначка «16». Така податкова накладна покупцю не видається.

Таким чином, у платника податків з&;являється обов&;я­зок донарахувати суму податкових зобов’язань із ПДВ, виходячи з різниці між залишковою вартістю об’єкта та ціною його реалізації.

Яким чином можна зменшити залишкову вартість об’єкту основних засобів, щоб уникнути донарахування податкових зобов’язань із ПДВ?

Якщо ви грамотно ведете бухгалтерський облік ОЗ, то значних різниць у вас бути не повинно.

Є два способи, якими можна цілком законним чином, користуючись нормами П(С)БО (звичайно, за наявності підстав), зменшити балансову вартість об’єкту основних засобів:

• Спосіб 1 – уцінка об’єкту основних засобів;
• Спосіб 2 – зменшення корисності об’єкту основних засобів.

Розглянемо ці способи детальніше.

Спосіб 1. Уцінка основних засобів.

Процедуру переоцінки (уцінка є одним з видів переоцінки) основних засобів регламентовано п. 16 П(С)БО 7 «Основні засоби»

У разі проведення уцінки балансова (остаточна) вартість об’єкту основних засобів зменшується до справедливої вартості. При цьому, як правило, справедлива вартість дорівнюватиме чистій вартості реалізації. Отже, перевищення залишкової вартості над ціною реалізації не буде, а значить, не буде й донарахування ПДВ.

Нагадаємо заразом, що:

• переоцінка ОЗ – це не обов’язок, а право підприємства. Тому можливість переоцінки, її періодичність і критерій істотності (на скільки балансова вартість повинна відрізнятися від справедливої на дату балансу, щоб знадобилася переоцінка) слід закріпити в обліковій політиці;
• при переоцінці одного об’єкта на ту саму дату потрібно виконати переоцінку всіх об&;єктів групи, до якої належить цей об’єкт;
• у підприємства з’являться витрати на оплату послуг професійного оцінювача. Залучення оцінювача для визначення вартості об’єкта під час проведення переоцінки є обов’язковим (ч. 2 ст. 7 Закону від 12.07.01 р. № 2658-III).

Наведемо приклад відображення в обліку уцінки об’єкта, що готуються до продажу.

Приклад

Підприємство станом на 30.06.15 р. виконало уцінку об&;єкта ОЗ (у групі, до якої належить об’єкт, інших об’єктів не було). У липні 2015 року прийнято рішення продати цей об’єкт. Укладено договір з покупцями, об’єкт реалізовано.

Інформація про об’єкт:

1. До уцінки: первісна вартість – 80 000 грн.; знос – 45 000 грн.; залишкова вартість – 35 000 грн.; справедлива вартість – 20 000 грн.; індекс переоцінки – 0,57 (20 000 грн. : 35 000 грн.).

2. Після уцінки: первісна вартість – 45 600 грн. (80 000 грн. х 0,57); знос – 25 650 грн. (45 000 грн. х 0,57); залишкова вартість – 19 950 грн.

3. Сума уцінки:

• залишкової вартості – 15 050 грн. (35 000 грн. – 19 950 грн.);
• зносу – 19 350 грн. (45 000 грн. – 25 650 грн.).

4. Залишкова вартість об’єкта за даними податкового обліку (при розрахунку податку на прибуток) – 33 000 грн.

5. Ціна продажу об’єкта – 24 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 4 000 грн.).

Амортизація об’єктів нараховується прямолінійним методом. Річний дохід підприємства за 2014 рік перевищує 20 млн грн., тому при розрахунку податку на прибуток підприємство коригує фінрезультат, отриманий у бухгалтерському обліку.

Облік операцій покажемо в таблиці.

(грн.)

Висновок. Якщо підприємство уцінило об’єкт ОЗ до справедливої вартості, що дорівнює ціні його реалізації, то при продажу цього об’єкта не потрібно додатково нараховувати зобов’язання з ПДВ. Проте слід пам’ятати, що переоцінювати необхідно всю групу ОЗ, до якої відноситься такий об’єкт. А це потягне за собою додаткові витрати на оплату послуг оцінювача.

Спосіб 2 – зменшення корисності об’єкту основних засобів.

Етап 1. Тестуємо об’єкт на зменшення корисності

Якщо справедлива вартість (або ціна реалізації) менша від залишкової вартості об’єкта основних засобів (далі – ОЗ), який ви плануєте продати, можна визнати зменшення корисності планованих до продажу об’єктів. Але тут є один нюанс. У п. 5 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів» сказано, що тестувати на зменшення корисності об&;єкти ОЗ слід тільки на дату річного балансу. Інших дат, на які це можна зробити, стандартом не передбачено. Тому такий спосіб не підійде підприємствам, які планують продати об’єкт протягом одного календарного року.

Завважте, якщо ви на дату балансу помилково не протестували об’єкт на зменшення корисності, то помилку можна виправити, скориставшись положеннями П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах».

Етап 2. Відображення в обліку

Розглянемо відображення в обліку операцій у разі, коли підприємство за результатами тестування відобразило зменшення корисності, і другий варіант, коли зменшення корисності не визнавалося.

Приклад

На балансі підприємства числиться автомобіль. У 2014 році автомобіль потрапив у ДТП, після аварії не експлуатувався (переведений на консервацію), і в кінці року прийнято рішення про його продаж. Продано об’єкт  у січні 2015 року.

Інформація про об&;єкт на 31.12.14 р.:

• первісна вартість – 200 000 грн.;
• знос – 40 000 грн.;
• залишкова вартість – 160 000 грн.;
• ціна реалізації – 84 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 14 000 грн.).

Варіант 1. На 31 грудня підприємство визнало збитки від зменшення корисності об’єкта в сумі 90 000 грн.

Варіант 2. Збитки від зменшення корисності не визнавалися.

Облік операцій при варіантах 1, 2 покажемо в таблицях нижче.

(грн.)

Варіант 1.

Варіант 2.

Висновок. Якщо підприємство визнає збитки від зменшення корисності об’єкта ОЗ до ціни його реалізації, то не потрібно буде додатково нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ. Проте при виборі цього способу варто взяти до уваги, що тестувати активи на зменшення корисності можна тільки на дату річного балансу.