Оподаткування спадщини та подарунків – 2018

У консультації розглянемо особливості оподаткування подарунків і спадщини, об'єкт оподаткування та ставки ПДФО залежно від ступеня споріднення спадкоємця.

Оподаткування спадщини

Об'єкти спадщини

Об'єктами спадщини для цілей обкладення ПДФО є (п. 174.1 ПК):

1. Об'єкти нерухомості.

2. Об'єкти рухомого майна, до яких, зокрема, відносяться:

• предмети антикваріатів або твори мистецтва;
• природне дорогоцінне каміння або дорогоцінний метал, прикраси з використанням дорогоцінних металів та/або природного дорогоцінного каміння;
• будь-який транспортний засіб і пристосування до нього;
• інші види рухомого майна.

3. Об'єкти комерційної власності, а саме:

• цінні папери (крім депозитного (ощадного), іпотечного сертифіката);
• корпоративні права, власність на об'єкт бізнесу як такий, тобто власність на цілий майновий комплекс, інтелектуальна (промислова) власність або право на отримання доходу від неї, майнові та немайнові права.

4. Суми страхового відшкодування (страхових виплат) за страховими договорами, а також сума, що зберігається на пенсійному депозитному або накопичувальному рахунку, індивідуальному пенсійному рахунку спадкодавця – учасника накопичувальної системи пенсійного забезпечення.

5. Готівка або кошти, що зберігаються на рахунках спадкодавця, відкритих у банківських і небанківських фінансових установах, у тому числі депозитні (ощадні), іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій із нерухомістю.

Ставки оподаткування

Ставка ПДФО, яка застосовується з метою оподаткування вартості спадщини, залежить від виду об'єкта спадщини та категорії спадкоємця.

За ставкою 0 % ПДФО обкладаються (пп. 174.2.1 ПК):

1. Вартість об'єктів спадщини, які успадковуються членами сім'ї першого та другого ступеня споріднення (пп. «а»).

2. Вартість об'єктів нерухомого та рухомого майна, готівкові або грошові кошти, які успадковуються інвалідом I групи або дитиною-сиротою чи дитиною, позбавленою батьківської опіки (пп. «б»).

3. Вартість рухомого та нерухомого майна, яке успадковується дитиною-інвалідом (пп. «б»).

4. Сума грошових заощаджень, які були поміщені до 02.01.92 р. в Ощадбанк СРСР і в державні цінні папери, а також грошові заощадження громадян України, які були поміщені в установи Ощадбанку України та колишнього Укрдержстраху протягом 1992-1994 років, погашення яких не відбулося та які успадковуються будь-яким спадкоємцем (тобто спадкоємцем будь-якої категорії) (пп. «в»).

ПДФО обкладається:

• за ставкою 5 % – вартість будь-якого об'єкта спадщини, який успадковується іншими спадкоємцями, ніж ті, що зазначені в пп. 174.2.1 ПК, наприклад двоюрідними братами та сестрами, тітками, дядьками (пп. 174.2.2 ПК);
• за ставкою 18 % – вартість будь-якого об'єкта спадщини, який успадковується від спадкодавця-нерезидента, а також спадкоємцем-нерезидентом від спадкодавця-резидента (пп. 174.2.3 ПК).

Чи потрібно проводити оцінку вартості обєктів рухомого та нерухомого майна для розрахунку ПДФО при отриманні такого майна в спадок, у том числі і членами сім'ї першого та другого ступеня споріднення?

Якщо успадковується об'єкт спадщини, який обкладається ПДФО за ставками:

• 0 %, його оцінку проводити не потрібно (п. 174.8 ПК; ЗІР, категорія 103.23), наприклад, якщо спадкоємцем об'єкта рухомого або нерухомого майна є член сім’ї першого або другого ступеня споріднення;
• 5 % або 18 %, тоді його оцінка проводиться.

Нагадаємо, вартість легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів, отриманих у спадщину, обкладається ПДФО виходячи зі середньоринкової оціночної вартості, або не нижче їх оціночної вартості (на вибір платника податків) (п. 173.1, 174.7 ПК).

Військовий збір

Спадкоємці сплачують також військовий збір, який обчислюється з вартості успадковуваного майна, за ставкою 1,5 % (пп. 1.1, 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПК).

Від обкладення військовим збором звільняється дохід, який не включається до загального оподатковуваного доходу фізособи (пп. 1.7 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПК). Тобто спадщина, до якої згідно з пп. 174.2.1 ПК застосовується нульова ставка ПДФО, не обкладається військовим збором.

Хто є податковим агентом

Податковим агентом, тобто особою, відповідальною за сплату (перерахування) податку до бюджету, є спадкоємець, який отримав спадщину (п. 174.3 ПК). Виняток становить об'єкт спадщини, отриманий у вигляді страхових виплат (пп. «г» п. 174.1 ПК). У цьому випадку податковим агентом є страхувальник – фінансова установа (п. 174.5 ПК).

У який момент виникає об'єкт обкладення ПДФО при нотаріальному посвідченні спадкоємного договору об'єкта нерухомості?

Відповідно до гл. 89 ЦК спадкоємець, який прийняв спадщину, у складі якої є нерухоме майно, зобов'язаний звернутися до нотаріуса за видачею йому свідоцтва про право на спадщину на таке нерухоме майно та зареєструвати право на спадщину в органах, які здійснюють держреєстрацію нерухомого майна. Право власності на таке майно виникає в спадкоємця з моменту держреєстрації майна. Свідоцтво про право на спадщину видається спадкоємцям після закінчення шести місяців із моменту відкриття спадщини.

Подання декларації

Спадкоємці-резиденти повинні вказати дохід від спадщини в межах, що підлягають оподаткуванню, у річній декларації про майновий стан і доходи (далі – декларація), форма якої затверджена Наказом № 859. Декларація подається до 1 травня наступного за звітним року (пп. 49.18.4 ПК).

Декларація не подається, якщо:

• спадкоємець-резидент сплатив податок до нотаріального оформлення об'єктів спадщини, а в сільських населених пунктах – до оформлення уповноваженою на це посадовою особою відповідного органу місцевого самоврядування за місцем відкриття спадщини;
• об'єкт спадщини обкладається ПДФО за ставкою 0 %.

Декларація не подається також спадкоємцем-нерезидентом, оскільки він повинен сплатити ПДФО до нотаріального оформлення, а в сільських населених пунктах – до оформлення уповноваженою на це посадовою особою відповідного органу місцевого самоврядування за місцем відкриття спадщини.

Зазначимо, що нотаріус щокварталу подає до органу ДФС за місцем свого знаходження інформацію про видачу свідоцтв про право на спадщину (п. 174.4 ПК).

Розглянемо порядок оподаткування спадщини на числових прикладах.

ПРИКЛАД 1

Онучка – резидент України отримала в спадщину від бабусі (резидент України) квартиру, а від дідуся (резидент Польщі) – автомобіль.

У даному випадку спадкоємцем майна є особа другого ступеня споріднення. Квартира отримана в спадщину від резидента України, тому її вартість не обкладається ПДФО, автомобіль – від нерезидента України, значить, цей об'єкт спадщини підлягає обкладенню ПДФО за ставкою 18 %.

Щоб розрахувати ПДФО, треба провести оцінку вартості автомобіля. Умовимося, що оціночна вартість автомобіля становить 540 000 грн.

Визначимо суму ПДФО:

540 000 грн. х 18 % = 97 200 грн.

Оскільки вартість автомобіля є об'єктом обкладення ПДФО, з неї спадкоємиці потрібно сплатити й військовий збір:

540 000 грн. х 1,5 % = 8 100 грн.

Якщо ПДФО не був сплачений при нотаріальному оформленні об'єкта спадщини, його вартість слід відобразити в декларації. Якщо ж податок був сплачений, спадкоємиця не зобов'язана включати вартість автомобіля до річної декларації (ЗІР, категорія 103.24).

ПРИКЛАД 2

Тітка залишила своїй племінниці в спадщину будинок оціночною вартістю 750 000 грн.

У даному випадку спадкодавець і спадкоємець є резидентами України, однак спадкоємиця не є членом сім’ї ні першого, ні другого ступеня споріднення. Тому майно, отримане в спадщину, підлягає обкладенню ПДФО за ставкою 5 % і військовим збором за ставкою 1,5 %.

Виходячи з даних, розрахуємо:

1) ПДФО:

750 000 грн. х 5 % = 37 500 грн.;

2) військовий збір:

750 000 грн. х 1,5 % = 11 250 грн.

Вартість успадкованого майна відображається в річній декларації, якщо при нотаріальному оформленні майна спадкоємиця не сплатила ПДФО.

Оподаткування подарунків

У ролі дарувальника може виступати як фізична, так і юридична особа.

Подарунки від фізичних осіб

Подарунком може бути рухоме та нерухоме майно, гроші. Подарунок оформляється договором дарування. При цьому договір дарування нерухомості укладається в письмовій формі й підлягає нотаріальному посвідченню.

Договір дарування рухомого майна, що має особливу цінність, теж укладається в письмовій формі. Водночас дарувати рухоме майно можна й за усним договором, якщо суд не встановить, що обдаровуваний заволодів річчю незаконно.

Договір дарування предметів особистого користування та побутового призначення може бути укладений усно.

Порядок оподаткування подарунків, які перелічені в п. 174.1 (об'єкти рухомого та нерухомого майна, готівкові або грошові кошти на рахунках у банках та ін.) і були отримані від фізосіб, обкладаються ПДФО і військовим збором у тому ж порядку, що й спадщина (п. 174.6 ПК).

Подарунки від юридичних осіб

Багато роботодавців вручають своїм працівникам подарунки (як у грошовій, так і в натуральній формі), наприклад до ювілейних дат, із приводу народження дитини і т. п. Такі подарунки відносяться до додаткового блага (пп. «е» пп. 164.2.17 ПК), яке надається роботодавцем.

Оподаткування подарунків, отриманих від юросіб, здійснюється на тих же підставах, що й додаткового блага (п. 174.6 ПК).

ПДФО. Вартість подарунка в негрошовій формі для цілей обкладення ПДФО визначається за звичайною ціною. При цьому якщо додаткове благо надається в негрошовій формі, база оподаткування визначається із застосуванням підвищувального коефіцієнта, який розраховується відповідно до п. 164.5 ПК і для ставки ПДФО 18 % становить 1,21951.

Водночас відносно подарунків діють особливі правила оподаткування (пп. 165.1.39 ПК). Так, не обкладаються ПДФО подарунки, вартість яких не перевищує 25 % мінімальної зарплати, установленої на 1 січня звітного року. На 01.01.18 р. вартість подарунка, що не обкладається податком, становила 930,75 грн.

Що робити, якщо вартість подарунка перевищує законодавчо встановлений розмір?

Раніше ДФС уважала, що ПДФО слід обкладати тільки суму перевищення (ЗІР, категорія 103.23, роз'яснення діяло до 23.03.18 р.). Тепер точка зору ДФС змінилася. З останніх роз'яснень податківців (ІПК від 03.03.18 р. № 865/6/99-99-13-02-03-15/ІПК) випливає, що в разі перевищення вартості подарунка над установленою пп. 165.1.39 ПК сумою ПДФО утримується з усієї вартості подарунка. Те саме відноситься і до військового збору.

Тому з урахуванням думки ДФС із метою необкладення вартості подарунка ПДФО і військовим збором рекомендуємо не перевищувати встановлений розмір.

Хто є податковим агентом і коли потрібно сплатити ПДФО?

Податковим агентом є дарувальник. При нарахуванні (наданні) доходу в негрошовій формі ПДФО слід сплатити до бюджету протягом трьох банківських днів із дня, що настає за днем передачі подарунка (пп. 168.1.4 ПК).

Чи є обєктом обкладення ПДФО вартість подарунків, які роздаються відвідувачам під час проведення рекламної акції?

Не є, за умови, що споживачами реклами є невизначене коло платників податків. Тобто подарунки роздаються неідентифікованим фізособам. У цьому випадку їх вартість не розглядається як дохід ізособи – учасника таких рекламних заходів і, відповідно, не є об'єктом оподаткування (ЗІР, категорія 103.23).

Якщо ж у ході рекламної акції надаються подарунки, отримувачами яких є конкретні фізособи (тобто отримувача подарунка можна ідентифікувати), то вартість таких подарунків є об'єктом обкладення ПДФО з урахуванням обмежень, установлених пп. 165.1.39 ПК.

Військовий збір. При видачі подарунка на його вартість потрібно нарахувати й військовий збір. Однак на подарунок у негрошовій формі, вартість якого не перевищує 25 % мінімальної зарплати і який не є об'єктом обкладення ПДФО, військовий збір не нараховується, оскільки такий дохід не включається до загального оподатковуваного доходу (пп. 1.7 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПК).

ЄСВ. Незалежно від вартості подарунка при його видачі працівникам сплачується ЄСВ (пп. 2.3.2 Інструкції № 5, Перелік № 1170). Зазначимо, що при виплатах у вигляді подарунка в натуральній формі підвищувальний коефіцієнт не застосовується.

ПРИКЛАД 3

Працівниці підприємства із приводу ювілею був вручений подарунок – ноутбук вартістю 10 150 грн.

У даному випадку отримувачем подарунка є конкретна фізособа (її можна ідентифікувати), тому вартість подарунка підлягає обкладенню ПДФО (із застосуванням підвищувального коефіцієнта), а також військовим збором та ЄСВ.

Розрахуємо суми (з урахуванням роз'яснень ДФС):

• ПДФО:

10 150 грн. х 1,21951 х 18 % = 2 228,04 грн.;

• військового збору:

10 150 грн. х 1,5 % = 152,25 грн.;

• ЄСВ:

10 150 грн. х 22 % = 2 233 грн.