Оренда нерухомості у фізособи: що потрібно знати орендарю

Бібліотека Баланс № 19 «Оренда нерухомості: облікові особливості та воєнні питання»

Орендодавець-фізособа не є суб’єктом господарювання (далі – СШ) та отримує дохід у вигляді орендної плати. Розглянемо, що в цьому разі є об’єктом обкладення ПДФО і військовим збором (далі – ВЗ) і хто має перерахувати податки до бюджету.

Оренда нерухомості

Нагадаємо, до нерухомого майна відносяться об’єкти нерухомості, які розташовані на землі та не можуть бути переміщені в інше місце без їхнього знецінювання або зміни їх призначення (наприклад, будинок, квартира, нежитлові приміщення та ін.), земельні ділянки (пп. 14.1.105 Податкового кодексу, далі – ПК; ч. 1 ст. 181 Цивільного кодексу, далі – ЦК).

ПДФО

Дохід фізособи від надання в оренду нерухомості включається до його загального оподатковуваного доходу (пп. 164.2.5 ПК). Об’єкт обкладення ПДФО визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше мінімального орендного платежу за нерухоме майно фізосіб за повний або неповний місяць оренди (пп. 170.1.2 ПК).

Такий мінімальний орендний платіж (П) розраховується в гривнях за формулою, наведеною в Методиці визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб, затвердженій постановою КМУ від 29.12.2010 № 1253 (далі – Методика № 1253):

П = О х Р,

де

• О – загальна площа орендованого нерухомого майна, м²;
• Р – мінімальна вартість місячної оренди 1 м² загальної площі нерухомого майна з урахуванням його місцезнаходження, інших функціональних та якісних показників. Така вартість установлюється органом місцевого самоврядування, на території якого розташована орендована нерухомість, та оприлюдниться до 1 січня звітного податкового року способом, доступним для жителів територіальної громади (як правило, шляхом опублікування в ЗМІ).

Якщо орган місцевого самоврядування не визначив або не оприлюднив мінімальну вартість оренди до початку звітного року, розмір орендної плати встановлюється орендарем (крім орендарів-фізосіб, які не є СГ) виходячи з розміру, передбаченого в договорі оренди (п. 6 Методики № 1253).

Як обкладається ПДФО дохід у вигляді орендної плати, яка нараховується в негрошовій формі?

Якщо орендна плата нараховується (надається) у негрошовій формі, то об’єкт обкладення ПДФО визначається з урахуванням підвищувального коефіцієнта (К), що дорівнює 1,219512 (п. 164.5 ПК). Такий коефіцієнт обчислюється за формулою:

К = 100 : (100 – 18),

де

• 18 – ставка ПДФО.

Хто є податковим агентом при виплаті орендної плати орендодавцеві-фізособі та як ПДФО сплачується до бюджету?

Податковим агентом фізособи-орендодавця є орендар (пп. 170.1.2 ПК). Тобто ПДФО до бюджету перераховує підприємство-орендар, утримуючи його суму з доходу фізособи-орендодавця.

Порядок перерахування ПДФО до бюджету залежить від способу виплати орендної плати. Тобто якщо:

• виплата здійснюється на банківський рахунок фізособи-орендодавця, ПДФО перераховується до бюджету під час такої виплати (пп. 168.1.2 ПК);
• орендна плата нараховується в негрошовій формі або виплачується готівкою з каси, тоді податок перераховується до бюджету протягом трьох банківських днів, що настають за днем такого нарахування (виплати) (пп. 168.1.4 ПК);
• оподатковуваний дохід нараховується фізособі, але не виплачується, то ПДФО сплачується до бюджету у строки, установлені для місячного податкового періоду, тобто до 30-го числа місяця, що настає за місяцем нарахування доходу (пп. 168.1.5 ПК).

Якщо в юрособи є відокремлені підрозділи, які вповноважені укладати договори оренди з фізособами, ПДФО нараховується та перераховується за місцезнаходженням даного підрозділу (пп. 168.4.3 ПК):

• юрособою – якщо такий підрозділ не вповноважений нараховувати та сплачувати ПДФО до бюджету;
• відокремленим підрозділом – якщо йому надані такі права.

Як нараховується ПДФО у випадку, коли орендодавцем є фізособа – нерезидент України?

У цьому випадку слід пам’ятати, що орендо­давець-нерезидент може надати в оренду нерухомість виключно через фізособу-підприємця або юрособу-резидента, які виконують представницькі функції такого нерезидента на підставі письмового договору (пп. 170.1.3 ПК). І саме ця вповноважена особа буде податковим агентом нерезидента щодо його доходів у вигляді орендних платежів.

Тобто в цій ситуації утримувати та сплачувати до бюджету ПДФО, а також відображати дохід від здавання нерухомості в оренду в додатку 4ДФ до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, та сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (форму затверджено наказом Мінфіну від 13.01.2015 № 4, далі – Наказ № 4) орендареві не потрібно – це зробить представник нерезидента.

ВЗ

Якщо дохід фізособи підлягає обкладенню ПДФО, значить, він є й об’єктом обкладення ВЗ (пп. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПК). Об’єкт обкладення ВЗ визначається так само, як і для ПДФО. Тобто не менше мінімального орендного платежу за нерухоме майно.

Сплачується ВЗ до бюджету в тому самому порядку, що й ПДФО (п. 163.1, пп. 1.4 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПК).

Заповнення додатка 4ДФ

Дані про доход фізособи від здавання в оренду приміщення відображаються у додатку 4ДФ.

Відповідно до пп. 2 п. 4 розд. IV Порядку, затвердженого Наказом № 4, у нашому випадку додаток 4ДФ заповнюється так:

• у графі За вказується дохід, нарахований фізособі за звітний період (квартал з розбивкою по місяцях) на підставі договору оренди (у повній сумі, без вирахування ПДФО);
• графі 3 – фактично виплачений дохід від надання в оренду приміщення (також повністю, без вирахування ПДФО). Увага! Якщо у звітному періоді дохід фактично не сплачено, тоді ця графа не заповнюється;
• графі 4а – сума нарахованого та утриманого за звітний квартал ПДФО;
• графі 4 – фактична сума перерахованого до бюджету податку за звітний квартал. Якщо фактично податок у звітному періоді не перераховано, у цій графі ставлять прочерк;
• графі 5а – сума ВЗ, нарахованого та утриманого з доходу, нарахованого платнику податків згідно із законодавством;
• графі 5 – фактична сума ВЗ, перерахованого до бюджету;
• графі 6 – код ознаки доходу «106».

ЄСВ

Тепер розберемося, чи є дохід у вигляді орендної плати об’єктом обкладення ЄСВ. Згідно зі ст. 7 Закону від 12.07.2001 № 2664-III «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» об’єктом нарахування та утримання ЄСВ є винагорода фізособам за роботи (послуги) за цивільно-правовими договорами (далі – ЦПД). А при укладанні договору оренди факт виконання робіт або надання послуг відсутній. Це значить, що орендар, виплачуючи орендну плату орендодавцеві, не повинен нараховувати ЄСВ. Аналогічної думки дотримуються Пенсійний фонд (див. лист ПФУ від 10.08.2011 № 16534/03-20) і ДПС (ЗІР, категорія 201.03).

Розглянемо на прикладі, як відображаються в обліку підприємства-орендаря операції з оренди нерухомості у фізособи.

Приклад 1

Підприємство орендує будівлю складу у фізособи. Вартість об’єкта оренди становить 92 000 грн, щомісячна орендна плата – 7 200 грн, що перевищує мінімальний орендний платіж.

Орендар веде облік цих операцій так:

(грн)

Ремонти та поліпшення орендованої нерухомості

Порядок оподаткування таких операцій залежить від того, які саме операції здійснюються з орендованим майном.

1. Поточний ремонт не приводить до збільшення строку служби об’єкта нерухомості та спрямований на забезпечення або відновлення його працездатності. Тобто такий вид робіт не є поліпшенням орендованого майна та не несе економічних вигід, а значить, об’єкт обкладення ПДФО і ВЗ в орендодавця не виникає. Витрати на поточний ремонт зазвичай несе орендар.

2. Капітальний ремонт приводить до збільшення економічних вигід і, як правило, за умовами оренди виконується орендодавцем (ч. 2 ст. 776 ЦК), тому в цьому випадку ніякого об’єкта обкладення ПДФО і ВЗ немає.

Однак капремонт може виконувати й орендар із подальшою компенсацією його вартості орендодавцем. Тоді об’єкт обкладення ПДФО і ВЗ в орендодавця не виникає. Якщо ж орендар виконав капремонт і орендодавець не компенсував йому вартість ремонту, тоді в останнього виникне дохід у вигляді додаткового блага (пп. «е» пп. 164.2.17 ПК). Такий дохід підлягає обкладенню ПДФО і ВЗ (які нюанси при цьому врахувати, див. нижче).

3. Орендар може здійснити поліпшення орендованого майна тільки зі згоди орендодавця (ч. 1 ст. 778 ЦК). Якщо орендодавець згоди на здійснення поліпшень не давав, в орендаря немає підстав вимагати від орендодавця компенсації. Якщо ж орендодавець дав таку згоду та згодом компенсував орендареві вартість поліпшень, об’єкт обкладення ПДФО і ВЗ не виникає. Якщо ж вартість поліпшень не компенсується орендодавцем (наприклад, він не давав згоди на їхнє проведення), тоді в орендодавця виникає дохід у вигляді додаткового блага з відповідними наслідками (пп. «е» пп. 164.2.17 ПК).

Як бути, якщо поліпшення об’єкта оренди є від’ємними й орендар при поверненні такого об’єкта орендодавцеві вилучає їх?

У цьому разі в орендодавця не виникає доходу у вигляді додаткового блага, а отже, об’єкта обкладення ПДФО і ВЗ немає.

Як при виконанні капремонту, так і при проведенні поліпшень об’єкта оренди фізособа отримує дохід у сумі вартості такого ремонту або поліпшень, тобто в негрошовій формі. Отже, база обкладення ПДФО повинна бути збільшена на натуральний коефіцієнт (1,219512) згідно з п. 164.5 ПК.

Дохід орендодавця відображається в розд. I додатка 4ДФ із кодом ознаки доходу «126» з урахуванням натурального коефіцієнта (лист ДФС від 04.04.2016 № 7309/6/99-95-42-02-16; ЗІР, категорія 103.25).

Чи потрібно збільшувати об’єкт оподаткуван­ня на підвищувальний коефіцієнт для утримання ВЗ?

Ні, не потрібно. У разі надання доходу в негрошовій формі об’єкт обкладення ВЗ розраховується без урахування підвищувального коефіцієнта (ЗІР, категорія 103.25).

Чи нараховується ЄСВ на дохід орендодавця від здійснення капремонту або поліпшень?

На дохід, отриманий фізособою-орендодавцем від проведення капремонту або поліпшень об’єкта оренди за рахунок орендаря, ЄСВ не нараховується. Це пов’язано з тим, що такий дохід виник не в рамках трудових відносин і не у зв’язку з виконанням цією особою робіт (послуг) за ЦПД.

Приклад 2

Відповідно до договору оренди підприємство отримало від фізособи в оренду приміщення під офіс. Вартість об’єкта оренди – 270 000 грн. Орендна плата становить 13 700 грн на місяць, що більше мінімального орендного платежу. Підприємство здійснило такі операції:

• поточний ремонт орендованого офісу госпспособом вартістю 13 700 грн;
• поліпшення офісного приміщення (підрядним способом) на суму 60 000 грн (у т. ч. ПДВ – 10 000 грн).

Підприємством був створений об’єкт «Поліпшення орендованого майна», на який щомісяця нараховується амортизація за прямолінійним методом у сумі 1 667 грн. Поліпшення передаються орендодавцеві після закінчення строку дії договору без компенсації. На момент передання вартість поліпшень становила 4 000 грн.

Облік виконаних операцій орендар веде так:

(грн)

Відшкодування комунальних платежів

Розглянемо, як обкладається ПДФО сума компенсації комунальних платежів.

Варіант 1. Компенсація виплачується окремим платежем

У цьому випадку сума компенсації, отримана від орендаря, підлягає обкладенню ПДФО і ВЗ, оскільки є додатковим благом для орендодавця та включається до його загального місячного (річного) оподатковуваного доходу (пп. «г» пп. 164.2.17 ПК; ЗІР, категорія 103.02).

У додатку 4ДФ дохід фізособи-орендодавця у вигляді окремої компенсації вартості спожитих орендарем комунальних послуг відображається з кодом ознаки «126».

Варіант 2. Вартість комунальних послуг входить до складу орендної плати

У цій ситуації таку суму обкладають ПДФО і ВЗ у складі плати за оренду майна на загальних підставах.

У додатку 4ДФ дохід фізособи-орендодавця у вигляді вартості спожитих орендарем комунальних послуг у складі орендної плати відображається з кодом ознаки «106».

Сума компенсації комунальних платежів не є базою нарахування ЄСВ. Пояснимо чому. До бази нарахування ЄСВ включаються тільки винагороди за ЦПД, згідно з якими надавалися послуги або виконувалися роботи. А в нашій ситуації така компенсація пов’язана з орендою майна, яка не вважається виконанням робіт або наданням послуг.

Оренда рухомого майна

До рухомого майна відноситься майно, яке можна вільно переміщати в просторі (пп. 14.1.105 ПК, ч. 2 ст. 181 ЦК);

Орендна плата, отримана фізособами від здавання в оренду рухомого майна, також є об’єк­том обкладення ПДФО і ВЗ. Податковий агент – орендар при виплаті доходу фізособі-орендодавцеві зобов’язаний нарахувати, утримати та сплатити до бюджету ПДФО за ставкою 18 % і відобразити цю виплату у додатку 4ДФ з ознакою доходу «127» (ЗІР, катего­рія 103.22).

Висновки

1. Орендар, який виплачує фізособі – не СГ дохід у вигляді орендної плати, є податковим агентом такої фізособи.
2. Якщо орендодавець є нерезидентом, тоді податковим агентом буде його представник (уповноважена особа).
3. Якщо йдеться про оренду нерухомості, тоді потрібно пам’ятати, що база обкладення ПДФО має бути не менше мінімального орендного платежу.