Відрядження на особистому авто працівника та компенсація вартості пального

Ситуація: за наказом директора працівника підприємства направлено у відрядження. Для виконання виробничого завдання використано особистий автомобіль працівника. Під час поїздки автомобіль був декілька разів заправлений на АЗС, про що свідчать чеки, додані до авансового звіту. Чи можна компенсувати працівникові витрати на придбання ПММ?

Головні тези:

• важливо правильно оформити взаємовідносини щодо використання автомобіля працівником та документально підтвердити витрачання ПММ на господарські потреби. Якщо цього не зробити, є ризик визнання компенсації вартості пального додатковим благом працівника з випливаючими із цього податковими наслідками. Крім того, підприємство не матиме права на податковий кредит щодо придбання бензину;
• витрати працівника у відрядженні (у т. ч. на придбання ПММ власним коштом) не є об’єктом обкладення ПДФО та військовим збором лише за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість цих витрат;
• для коректного відображення господарських операцій в обліку та списання ПММ доцільно використовувати подорожні листи.

У відрядження на особистому авто: яким договором це оформити

Розглянемо найбільш поширені варіанти юридичного оформлення таких взаємовідносин.

Оренда автомобіля

Питання оренди транспортного засобу (далі – ТЗ) регулюються ст. 798–805 Цивільного кодексу (далі – ЦК) та ст. 283–291 Господарського кодексу (далі – ГК).

Договір оренди авто укладається в письмовій формі. А якщо хоча б одна зі сторін є фізичною особою, договір необхідно також нотаріально посвідчити (ст. 799 ЦК). В іншому разі такий договір уважатиметься недійсним (ст. 215 ЦК).

Зверніть увагу: ЦК не робить винятків для випадків, коли однією зі сторін договору є фізособа-підприємець. Виходячи із цього, якщо одна зі сторін – підприємець, договір оренди ТЗ підлягає нотаріальному посвідченню. Однак судова практика склалася так, що засвідчувати такий договір у нотаріуса не потрібно (див. п. 2.11 постанови пленуму ВГСУ від 29.05.13 р. № 12 «Про деякі питання практики застосування законодавства про оренду (найм) майна»).

Тож для того щоб орендувати автомобіль працівника, слід звернутися до будь-якого нотаріуса, який надасть договір заготовленої форми. Для оформлення правочину власнику автомобіля треба мати документи, які підтверджують право власності на нього (зокрема, свідоцтво про реєстрацію ТЗ, де власником зазначено працівника).

Вивчаючи договір оренди автомобіля, обов’язково впевніться, що він містить усі істотні умови (згідно ст. 284 ГК):

• об’єкт оренди (марка, модель, рік випуску, колір, номер двигуна, кузова, шасі, реєстраційний номер, де та ким зареєстровано та інші характеристики). Крім того, рекомендуємо вказати загальну вартість автомобіля на момент підписання договору, його технічний стан, мету оренди;
• строк дії договору. Граничний строк для договору оренди транспорту не визначено, тому сторони самі вирішують, на який строк він укладається. Але якщо вони забули встановити строк оренди, то договір уважається укладеним на невизначений строк. Тоді сторона має право відмовитися від договору в будь-який час, письмово попередивши про це іншу сторону за один місяць до бажаної дати припинення (ст. 763 ЦК).
  Крім того, доцільно прописувати в договорі порядок пролонгації договору (автоматично або за згодою сторін), повідомлення орендаря про закінчення строку його дії та строк надсилання такого повідомлення, а також порядок дострокового розірвання договору із чітким визначенням ситуацій, за яких це можливо;
• орендна плата. Тут сторони мають визначити розмір орендної плати, порядок її зміни/перегляду/індексації, форму оплати (грошова чи натуральна), варіант її отримання (готівкою в касі чи в безготівковій формі на розрахунковий рахунок), періодичність унесення плати.

За загальним правилом орендна плата вноситься щомісяця (ч. 5 ст. 762 ЦК). Однак ця норма не є імперативною, тобто сторони мають право передбачити в договорі оренди й інші строки. Урахуйте: якщо ви не вкажете конкретну періодичність, то вона вважається щомісячною (ч. 5 ст. 762 ЦК).

Окрім істотних умов до договору оренди ТЗ варто також включити умови, які стосуються: страхування; визначення сторони, що здійснює витрати; ремонту та поліпшення автомобіля; суборенди, порядок повернення автомобіля тощо.

Звертаємо увагу: якщо підприємство орендує автомобіль у свого керівника, варто, щоб договір від імені підприємства підписував хтось інший, наприклад його заступник. Адже відповідно до ч. 3 ст. 238 ЦК представник не може вчиняти правочин від імені особи, яку він представляє, у своїх інтересах або інтересах особи, представником якої він одночасно є, за винятком комерційного представництва. Тому бажано, щоб такий договір від імені підприємства підписувала інша особа, уповноважена на ці дії керівником підприємства.

Факт передачі автомобіля оформлюють актом приймання-передачі. Форму такого документа офіційно не затверджено. Тож підприємство-орендар може розробити її самостійно. Головне – зафіксувати в цьому документі обов’язкові реквізити, передбачені ст. 9 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996). Саме з моменту підписання акта (якщо інше не встановлено договором) почнеться відлік строку користування таким об’єктом.

Якщо сторони не склали цього акта, уважається, що фактичного користування об’єктом оренди не було, а отже, орендодавець не має права вимагати від орендаря сплати орендних платежів (див. ухвалу Господарського суду Чернігівської області від 14.06.16 р. у справі № 927/470/16).

За аналогічним порядком доведеться оформлювати й повернення автомобіля після закінчення строку дії договору оренди від орендаря-сільгосппідприємства до орендодавця-фізособи.

Хоча орендні платежі справляються на підставі договору оренди, контролюючі органи наполягають: регулярні суми орендної плати потрібно підтверджувати ще й актами приймання-передачі орендних послуг. Загалом, із позиції ЦК, договір найму (оренди) не належить до договору про надання послуг (див. лист Мін’юсту від 23.02.04 р. № 8-11-19). Проте податкове законодавство фактично прирівнює надання майна в оренду до послуги. Виходячи з вищезазначеного, підставою для нарахування витрат з орендних платежів має бути акт наданих послуг.

Позичка при оренді авто

Регулюються такі правовідносини гл. 60 ЦК. Сторонами договору позички є позичкодавець та користувач. Це можуть бути як фізособи, так і юрособи.

Як уже зрозуміло, особливістю договору позички є його безоплатність. Але не забувайте, що про це потрібно прямо зазначити в договорі, наприклад так: «Користування предметом позички (автомобілем) здійснюється безплатно» або «Плата за користування предметом позички не стягується. Користування відбувається безплатно». В іншому разі не виконується основна умова укладення саме договору позички (ч. 2 ст. 827 ЦК), і такий договір автоматично переходить у розряд орендних.

Істотні умови договору позички такі самі, як і договору оренди: предмет, ціна та строк його дії (ст. 180 ГК). Крім того, до договору можна включити додаткові умови, зокрема про ремонт і поліпшення авто, страхування, суборенду та інші, важливі для сторін умови.

Зверніть увагу: договір позички ТЗ, крім наземного самохідного ТЗ, якщо хоча б однією з його сторін є фізособа, підлягає нотаріальному посвідченню (ч. 4 ст. 828 ЦК).

Водночас чинне законодавство не пояснює, що таке «наземний самохідний транспортний засіб». Дається розшифрування лише терміна «наземні транспортні засоби» (ст. 1 Закону від 01.07.04 р. № 1961-IV). Цією прогалиною в законодавстві користуються перевіряльники, які заперечують дійсність договорів позички, укладених із фізособою без участі нотаріуса.

Зауважимо, що суди здебільшого стають на бік суб’єктів господарювання й визнають, що автомобіль відноситься до наземних самохідних ТЗ. Подібну позицію викладено в судових рішення у справах: № 812/1818/17, прийнятих Луганським окружним адміністративним судом від 29.01.18 р.; № 812/1821/17, Луганським окружним адміністративним судом від 29.01.18 р.; № 822/59/15, Хмельницьким окружним адміністративним судом від 17.02.15 р.

Передача та повернення автомобіля за позичкою підтверджується актом приймання-передачі.

Як і у випадку з орендою, не можна допускати, щоб договір позички від обох сторін (як позичкодавець і як користувач) підписувала одна й та сама особа. Отже, якщо автомобіль у безоплатне користування передає директор підприємства, то він повинен делегувати право підпису від імені підприємства іншому працівникові.

Виплата компенсації за використання автомобіля на підставі договору

Згідно з нормами ЦК домовленість між підприємством та працівником про використання автомобіля з компенсацією за це не підпадає під визначення жодного з видів договорів. Але ч. 1 ст. 6 ЦК дає право сторонам укладати договори, які не передбачені актами цивільного законодавства, але відповідають їх загальним засадам. Тобто якщо сторони домовляться, то можуть укласти такий договір компенсації.

Додатковими юридичними аргументами щодо можливості цього договору є КЗпП. Зокрема, у ст. 125 КЗпП згадується про обов’язкову компенсацію за використання інструменту працівника з виробничою метою. Також у п. 3.22 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату від 13.01.04 р. № 5, у складі виплат, що не входять до фонду оплати праці, прямо згадано компенсацію за використання працівником особистого транспорту для виробничих потреб.

Укладаючи такий договір, сторони повинні дотримуватися вимог ЦК. Зокрема, у ньому слід визначити істотні умови договору, якими відповідно до ст. 638 ЦК є умови про предмет договору, умови, визначені законом як істотні або є необхідними для договорів цього виду, а також усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї зі сторін має бути досягнуто згоди.

Законодавством не визначено істотні умови договору про виплату компенсації. Утім, очевидно, що сторони мають визначити в такому договорі:

• об’єкт договору;
• строк договору (ст. 631 ЦК);
• ціну договору (ст. 632 ЦК), тобто встановити розмір компенсації та порядок її виплати;
• інші умови щодо використання автомобіля (мета використання, періодичність, час тощо).

Важливо розуміти:

На сьогодні жоден нормативний акт не передбачає розміру такої компенсації. На наше переконання, позицію податківців стосовно того, що для визначення суми компенсації за основу треба брати норми амортизаційних відрахувань (див. лист ДПАУ в м. Києві від 09.11.06 р. № 911/10/31-106 «Щодо включення до складу валових витрат платника податку витрат на відшкодування вартості послуг»), слід сприймати як рекомендацію. Адже як і в будь-якому іншому цивільно-правовому договорі, у договорі про компенсацію розмір виплат визначається на розсуд сторін.

Після укладення договору на підприємстві також має бути видано наказ щодо виплати компенсації.

У разі застосування цього варіанта авто не передається підприємству (акт приймання-передачі не укладається), а залишається у власника, а також не вимагається обов’язкове нотаріальне посвідчення правовідносин (ст. 209 ЦК). На відміну від оренди та позики, договору про компенсацію цілком може бути притаманна раптовість, зокрема в разі якщо працівникові треба виїхати в термінове відрядження на власному автомобілі.

Бухгалтерський облік та оподаткування операцій із передачі/повернення авто за договорами оренди, позички та компенсації, а також справляння зафіксованих у них платежів (тобто орендних платежів та компенсації за користування автомобілем) були предметом нашої консультації в «Використання автомобіля працівника для госппотреб: нюанси бухобліку та оподаткування». Тож далі зупинимося на компенсації вартості пального.

Які документи потрібні для компенсації вартості пального

Відшкодування працівникові витрат, пов’язаних із заправленням особистого автотранспорту ПММ під час поїздки у відрядження, як, власне, й інших витрат, пов’язаних із технічним обслуговуванням, стоянкою та паркуванням особистого автомобіля, розд. І Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженої наказом Мінфіну від 13.03.98 р. № 59, не передбачено. Отже, ці витрати можуть бути компенсовані працівникові комерційного підприємства лише з дозволу керівника підприємства.

Незалежно від обраного варіанта юридичного оформлення взаємовідносин між підприємством та працівником щодо використання авто, для обґрунтованого відшкодування працівникові витрачених ним у відрядженні власних коштів на придбання пального одного договору замало. Щоб уникнути небажаних податкових наслідків, мають бути в наявності первинні та інші документи, які фіксують достовірну суму витрат та доводять їх зв’язок із господарською діяльністю.

Тобто, щоб підприємство відшкодувало працівникові витрати на придбання ПММ для власного автомобіля у відрядженні, мають бути дотримані всі норми оформлення документів для виїзду працівника у відрядження:

1. У наказі (розпорядженні) керівника підприємства про направлення працівника у відрядження обов’язково слід зазначити:

• пункт призначення та назву підприємства, на яке відряджається працівник;
• мету і строки відрядження;
• факт, що відрядження здійснюється на особистому автомобілі працівника (указати марку, державний номер);
• маршрут руху.

2. Для списання фактично використаних ПММ слід використовувати подорожній лист. Саме цей документ містить дані про фактичний пробіг автомобіля, фактичні витрати ПММ, а також підтверджує виробничий характер маршруту прямування транспорту. І хоча на сьогодні наявність подорожнього листа у водія не є обов’язковою, для коректного відображення господарських операцій в обліку, для контролю роботи водія та витрат пального без такого документа важко обійтися.

Законодавчо встановленої форми подорожнього листа немає. Та це не заважає розробити на підприємстві власну. Для легкового автомобіля за основу можна взяти «стару» форму, затверджену наказом Держстату від 17.02.98 р. № 74. У ній можна додати або видалити рядки залежно від потреби. Головне, щоб документ містив усі реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону № 996.

У подорожньому листі потрібно зазначити детальний маршрут і дані про рух ПММ: залишок пального на початок і кінець поїздки, заправлення протягом поїздки.

3. Працівник повинен надати підтвердні документи (оригінали!) для компенсації витрат, зокрема чеки з АЗС. Важливо, щоб чеки з АЗС були з пунктів проходження по маршруту відрядження – збігатися з маршрутом подорожнього листа. Інакше це викличе питання в контролерів.

4. Слід подбати про належне складання Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 28.09.15 р. № 841 (далі – Звіт). Затверджений керівником Звіт буде підставою для відшкодування працівникові власних коштів, витрачених в інтересах підприємства (див. Узагальнюючу податкову консультацію, затверджену наказом Мінфіну від 26.04.19 р. № 181, далі – УПК № 181; ЗІР, категорія 103.04).

Цей пакет документів підтверджує строк відрядження, використання особистого авто в інтересах компанії і витрати в дорозі.

Оподаткування: компенсація за користування автомобілем і витрати на ПММ

Податок на прибуток

Цей податок обчислюється, виходячи з бухгалтерського фінрезультату до оподаткування згідно з П(С)БО або МСФЗ, відкоригованого на різниці, передбачені ст. 138–141 Податкового кодексу (далі – ПК). Різниці можуть не застосовуватися підприємствами з річним доходом до 20 млн грн (пп. 134.1.1 ПК).

Витрати на ПММ, понесені працівником у відрядженні в господарських цілях, відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» визнаються в бухобліку, а отже, суму таких витрат ураховують для визначення об’єкта обкладення податком на прибуток. Водночас розд. ІІІ ПК не передбачає коригувань фінрезультату у таких ситуаціях, навіть на суму перевищення витрат пального над Нормами витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджених наказом Мінтранспорту від 10.02.98 р. № 43 (далі – Наказ № 43, Норми № 43) (див. лист ДФС від 09.06.15 р. № 11999/6/99-99-19-01-01-15).

Тобто вартість придбаного і використаного у відрядженні на власному автомобілі працівника бензину у бухгалтерському обліку потрапить до витрат підприємства повною мірою.

ПДВ

Підприємство матиме право на податковий кредит у разі придбання бензину. І не буде нараховувати податкове зобов’язання згідно з п. 198.5 ПК у разі документального підтвердження його використання в господарській діяльності.

Тут важливо пам’ятати:

• включити суми ПДВ до податкового кредиту можна на підставі касових чеків, які містять суму отриманих ПММ, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального номера та податкового номера постачальника). Водночас загальна сума отриманих товарів не може перевищувати 200 грн за день без ПДВ (пп. «б» п. 201.11 ПК);
• у разі перевищення цього обмеження продавець повинен виписати на вимогу покупця податкову накладну;
• право на податковий кредит виникає на дату подання Звіту (ЗІР, категорія 101.13).

Крім того, контролюючі органи не бачать зв’язку з госпдіяльністю підприємства в разі списання палива понад норми, установлені Наказом № 43. І в разі виявлення наднормативних витрат палива платники податків повинні зменшити відображений щодо придбання ПММ податковий кредит шляхом нарахування податкових зобов’язань на суму наднормативних витрат ПММ. База оподаткування визначається виходячи з вартості придбання ПММ (п. 189.1, 198.5 ПК).

Зауважимо: суди схильні вважати, що для списання ПММ зовсім не обов’язково користуватися Нормами № 43 (див., приміром, ухвали ВАСУ від 16.02.16 р. № К/800/49593/15 та від 13.04.16 р. № К/800/64715/13, постанову ВСУ від 03.04.18 р. № 817/1429/16 (К/9901/3533/17)), проте підприємство зобов’язане розробити власні внутрішні документи, які регулюватимуть витрати ПММ з урахуванням технічних особливостей автомобіля, експлуатаційних норм тощо.

Отже, якщо такі норми затверджено, а витрачання пального підтверджено відповідними первинними документами, то вважається, що його використано в госпдіяльності.

ПДФО та військовий збір

Слід зазначити, що в разі коли працівник отримує компенсацію за пальне, яке він придбав самостійно, податківці вбачають оподатковуваний дохід працівника (Індивідуальна податкова консультація ДФС від 05.01.17 р. № 104/6/99-99-13-02-03-15; ЗІР, категорія 103.02). Однак така позиція не може бути застосована, якщо працівникові компенсуються витрати, понесені ним у відрядженні.

В аналізованій ситуації слід керуватися підходом, викладеним в УПК № 181 та ЗІР (категорія 103.04), щодо відшкодування витрат, понесених працівником під час відрядження за власні кошти. І згідно із цією логікою заповнення працівником авансового звіту щодо пального та затвердження такого авансового звіту керівником підприємства свідчитиме про господарність придбаного пального і про компенсації сплачених сум без податкових наслідків.

Однак для списання ПММ та компенсації їх вартості працівникові радимо користуватися затвердженими нормами на їх витрачання. Адже є загроза, що понаднормові витрати ПММ податківці розцінять як додаткове благо відрядженого працівника.