Командировка на личном авто работника и компенсация стоимости горючего

Ситуация: по приказу директора работник предприятия направлен в командировку. Для выполнения производственного задания использован личный автомобиль работника. Во время поездки автомобиль был несколько раз заправлен на АЗС, о чем свидетельствуют чеки, приложенные к авансовому отчету. Можно ли компенсировать работнику расходы на приобретение ГСМ?

Главные тезисы:

• важно правильно оформить взаимоотношения относительно использования автомобиля работником и документально подтвердить расходование ГСМ на хозяйственные нужды. Если этого не сделать, есть риск признания компенсации стоимости горючего дополнительным благом работника и следующими из этого налоговыми последствиями. Кроме того, предприятие не будет иметь права на налоговый кредит относительно приобретения бензина;
• расходы работника в командировке (в т. ч. на приобретение ГСМ за собственный счет) не являются объектом обложения НДФЛ и военным сбором только при наличии подтверждающих документов, удостоверяющих стоимость этих расходов;
• для корректного отражения хозяйственных операций в учете и списания ГСМ целесообразно использовать путевые листы.

В командировку на личном авто: каким договором это оформить

Рассмотрим наиболее распространенные варианты юридического оформления таких взаимоотношений.

Аренда автомобиля

Вопросы аренды транспортного средства (далее – ТС) регулируются ст. 798–805 Гражданского кодекса (далее – ГК) и ст. 283–291 Хозяйственного кодекса (далее – ХК).

Договор аренды авто заключается в письменной форме. А если хотя бы одна из сторон является физическим лицом, договор необходимо также нотариально удостоверить (ст. 799 ГК). В ином случае такой договор будет считаться недействительным (ст. 215 ГК).

Обратите внимание: ГК не делает исключений для случаев, когда одной из сторон договора является физлицо-предприниматель. Исходя из этого, если одна из сторон – предприниматель, договор аренды ТС подлежит нотариальному удостоверению. Однако судебная практика сложилась так, что удостоверять такой договор у нотариуса не нужно (см. п. 2.11 постановления пленума ВХСУ от 29.05.13 г. № 12 «О некоторых вопросах практики применения законодательства об аренде (найме) имущества»).

Поэтому для того чтобы арендовать автомобиль работника, нужно обратиться к любому нотариусу, который предоставит договор заготовленной формы. Для оформления сделки собственнику автомобиля надо иметь документы, подтверждающие право собственности на него (в частности, свидетельство о регистрации ТС, где собственником указан работник).

Изучая договор аренды автомобиля, обязательно убедитесь, что он содержит все существенные условия (согласно ст. 284 ХК):

• объект аренды (марка, модель, год выпуска, цвет, номер двигателя, кузова, шасси, регистрационный номер, где и кем зарегистрирован и другие характеристики). Кроме того, рекомендуем указать общую стоимость автомобиля на момент подписания договора, его техническое состояние, цель аренды;
• срок действия договора. Предельный срок для договора аренды транспорта не определен, поэтому стороны сами решают, на какой срок он заключается. Но если они забыли установить срок аренды, то договор считается заключенным на неопределенный срок. Тогда сторона имеет право отказаться от договора в любое время, письменно предупредив об этом другую сторону за один месяц до желаемой даты прекращения (ст. 763 ГК).
  Кроме того, целесообразно прописывать в договоре порядок пролонгации договора (автоматически или по согласованию сторон), уведомление арендатора об окончании срока его действия и срок направления такого уведомления, а также порядок досрочного расторжения договора с четким определением ситуаций, при которых это возможно;
• арендная плата. Здесь стороны должны определить размер арендной платы, порядок ее изменения/пересмотра/индексации, форму оплаты (денежная или натуральная), вариант ее получения (наличностью в кассе или в безналичной форме на расчетный счет), периодичность внесения платы.

По общему правилу арендная плата вносится ежемесячно (ч. 5 ст. 762 ГК). Однако эта норма не является императивной, то есть стороны имеют право предусмотреть в договоре аренды и другие сроки. Учтите: если вы не укажете конкретную периодичность, то она считается ежемесячной (ч. 5 ст. 762 ГК).

Кроме существенных условий в договор аренды ТС следует также включить условия, касающиеся: страхования; определения стороны, которая осуществляет расходы; ремонта и улучшения автомобиля; субаренды, порядка возврата автомобиля и т. п.

Обращаем внимание: если предприятие арендует автомобиль у своего руководителя, следует, чтобы договор от имени предприятия подписывал кто-то другой, например его заместитель. Ведь согласно ч. 3 ст. 238 ГК представитель не может совершать сделку от имени лица, которое он представляет, в своих интересах или интересах лица, представителем которого он одновременно является, за исключением коммерческого представительства. Поэтому желательно, чтобы такой договор от имени предприятия подписывало другое лицо, уполномоченное на эти действия руководителем предприятия.

Факт передачи автомобиля оформляют актом приемки-передачи. Форма такого документа официально не утверждена. Поэтому предприятие-арендатор может разработать ее самостоятельно. Главное – зафиксировать в этом документе обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (далее – Закон № 996). Именно с момента подписания акта (если иное не установлено договором) начнется отсчет срока пользования таким объектом.

Если стороны не составили этого акта, считается, что фактического пользования объектом аренды не было, а следовательно, арендодатель не имеет права требовать от арендатора уплаты арендных платежей (см. постановление Хозяйственного суда Черниговской области от 14.06.16 г. по делу № 927/470/16).

По аналогичному порядку придется оформлять и возврат автомобиля после окончания срока действия договора аренды от арендатора-сельхозпредприятия к арендодателю-физлицу.

Хотя арендные платежи взимаются на основании договора аренды, контролирующие органы настаивают: регулярные суммы арендной платы нужно подтверждать еще и актами приемки-передачи арендных услуг. В общем, с позиции ГК, договор найма (аренды) не относится к договору о предоставлении услуг (см. письмо Минюста от 23.02.04 г. № 8-11-19). Однако налоговое законодательство фактически приравнивает предоставление имущества в аренду к услуге. Исходя из вышеупомянутого, основанием для начисления расходов по арендным платежам должен быть акт оказанных услуг.

Ссуда при использовании авто

Регулируются такие правоотношения гл. 60 ГК. Сторонами договора ссуды являются ссудодатель и пользователь. Это могут быть как физлица, так и юрлица.

Как уже понятно, особенностью договора ссуды является его безвозмездность. Но не забывайте, что на это нужно прямо указать в договоре, например так: «Пользование предметом ссуды (автомобилем) осуществляется бесплатно» или «Плата за пользование предметом ссуды не взимается. Пользование происходит бесплатно». В ином случае не выполняется основное условие заключения именно договора ссуды (ч. 2 ст. 827 ГК), и такой договор автоматически переходит в разряд арендных.

Существенные условия договора ссуды такие же, как и договора аренды: предмет, цена и срок его действия (ст. 180 ХК). Кроме того, в договор можно включить дополнительные условия, в частности о ремонте и улучшении авто, страховании, субаренде и другие, важные для сторон условия.

Обратите внимание: договор ссуды ТС, кроме наземного самоходного ТС, если хотя бы одной из его сторон является физлицо, подлежит нотариальному удостоверению (ч. 4 ст. 828 ГК).

Вместе с тем действующее законодательство не объясняет, что такое «наземное самоходное транспортное средство». Дается расшифровка только термина «наземные транспортные средства» (ст. 1 Закона от 01.07.04 г. № 1961-IV). Этим пробелом в законодательстве пользуются проверяющие, которые отрицают действительность договоров ссуды, заключенных с физлицом без участия нотариуса.

Заметим, что суды большей частью становятся на сторону субъектов хозяйствования и признают, что автомобиль относится к наземным самоходным ТС. Подобная позиция изложена в судебных решениях по делам: № 812/1818/17, принятое Луганским окружным административным судом от 29.01.18 г.; № 812/1821/17, принятое Луганским окружным административным судом от 29.01.18 г.; № 822/59/15, принятое Хмельницким окружным административным судом от 17.02.15 г.

Передача и возврат автомобиля по ссуде подтверждается актом приемки-передачи.

Как и в случае с арендой, нельзя допускать, чтобы договор ссуды от обеих сторон (как ссудодатель и как пользователь) подписывало одно и то же лицо. Итак, если автомобиль в безвозмездное пользование передает директор предприятия, то он должен делегировать право подписи от имени предприятия другому работнику.

Выплата компенсации за использование автомобиля на основании договора

Согласно нормам ГК договоренность между предприятием и работником об использовании автомобиля с компенсацией за это не подпадает под определения ни одного из видов договоров. Но ч. 1 ст. 6 ГК дает право сторонам заключать договоры, которые не предусмотрены актами гражданского законодательства, но отвечают их общим принципам. То есть если стороны договорятся, то могут заключить такой договор компенсации.

Дополнительными юридическими аргументами относительно возможности этого договора является КЗоТ. В частности, в ст. 125 КЗоТ упоминается об обязательной компенсации за использование инструмента работника с производственной целью. Также в п. 3.22 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.04 г. № 5, в составе выплат, которые не входят в фонд оплаты труда, прямо упомянута компенсация за использование работником личного транспорта для производственных нужд.

Заключая такой договор, стороны должны соблюдать требования ГК. В частности, в нем нужно определить существенные условия договора, которыми согласно ст. 638 ГК являются условия о предмете договора, условиях, определенных законом как существенных или являются необходимыми для договоров этого вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению хотя бы одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Законодательством не определены существенные условия договора о выплате компенсации. Впрочем, очевидно, что стороны должны определить в таком договоре:

• объект договора;
• срок договора (ст. 631 ГК);
• цену договора (ст. 632 ГК), то есть установить размер компенсации и порядок ее выплаты;
• другие условия относительно использования автомобиля (цель использования, периодичность, время и т. п.).

Важно понимать:

На сегодня ни одной нормативный акт не предусматривает размера такой компенсации. По нашему убеждению, позицию налоговиков относительно того, что для определения суммы компенсации за основу надо брать нормы амортизационных отчислений (см. письмо ГНАУ в г. Киеве от 09.11.06 г. № 911/10/31-106 «Относительно включения в состав валовых расходов налогоплательщика расходов на возмещение стоимости услуг»), следует воспринимать как рекомендацию. Ведь как и в любом другом гражданско-правовом договоре, в договоре о компенсации размер выплат определяется на усмотрение сторон.

После заключения договора на предприятии также должен быть издан приказ относительно выплаты компенсации.

В случае применения этого варианта авто не передается предприятию (акт приемки-передачи не заключается), а остается у собственника, а также не требуется обязательного нотариального удостоверения правоотношений (ст. 209 ГК). В отличие от аренды и займа, договору о компенсации вполне может быть присуща внезапность, в частности в случае, если работнику надо выехать в срочную командировку на собственном автомобиле.

Бухгалтерский учет и налогообложение операций по передаче/возврату авто по договорам аренды, ссуды и компенсации, а также взимания зафиксированных в них платежей (т. е. арендных платежей и компенсации за пользование автомобилем) были предметом нашей консультации в «Использование автомобиля работника для хознужд: нюансы бухучета и налогообложения». Так вот, далее остановимся на компенсации стоимости горючего.

Какие документы нужны для компенсации стоимости горючего

Возмещения работнику расходов, связанных с заправкой личного автотранспорта ГСМ во время поездки в командировку, как, собственно, и других расходов, связанных с техническим обслуживанием, стоянкой и парковкой личного автомобиля, разд. І Инструкции о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденной приказом Минфина от 13.03.98 г. № 59, не предусмотрено. Следовательно, эти расходы могут быть компенсированы работнику коммерческого предприятия только с разрешения руководителя предприятия.

Независимо от избранного варианта юридического оформления взаимоотношений между предприятием и работником относительно использования авто, для обоснованного возмещения работнику израсходованных им в командировке собственных средств на приобретение горючего одного договора мало. Во избежание нежелательных налоговых последствий должны быть в наличии первичные и другие документы, фиксирующие достоверную сумму расходов и доказывающие их связь с хозяйственной деятельностью.

То есть, чтобы предприятие возместило работнику расходы на приобретение ГСМ для собственного автомобиля в командировке, должны быть соблюдены все нормы оформления документов для выезда работника в командировку:

1. В приказе (распоряжении) руководителя предприятия о направлении работника в командировку обязательно следует указать:

• пункт назначения и название предприятия, на которое командируется работник;
• цель и сроки командировки;
• факт, что командировка осуществляется на личном автомобиле работника (указать марку, государственный номер);
• маршрут движения.

2. Для списания фактически использованных ГСМ нужно использовать путевой лист. Именно этот документ содержит данные о фактическом пробеге автомобиля, фактических расходах ГСМ, а также подтверждает производственный характер маршрута следования транспорта. И хотя на сегодня наличие путевого листа у водителя не является обязательным, для корректного отражения хозяйственных операций в учете, для контроля работы водителя и расходов горючего без такого документа тяжело обойтись.

Законодательно установленной формы путевого листа нет. И это не мешает разработать на предприятии собственную. Для легкового автомобиля за основу можно взять «старую» форму, утвержденную приказом Госстата от 17.02.98 г. № 74. В ней можно добавить или удалить строки в зависимости от необходимости. Главное, чтобы документ содержал все реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона № 996.

В путевом листе нужно указать детальный маршрут и данные о движении ГСМ: остаток горючего на начало и конец поездки, заправку на протяжении поездки.

3. Работник должен предоставить подтверждающие документы (оригиналы!) для компенсации расходов, в частности чеки с АЗС. Важно, чтобы чеки с АЗС были из пунктов прохождения по маршруту командировки – совпадать с маршрутом путевого листа. Иначе это вызовет вопрос у контролеров.

4. Нужно позаботиться о надлежащем составлении Отчета об использовании средств, выданных на командировку или под отчет, по форме, утвержденной приказом Минфина от 28.09.15 г. № 841 (далее – Отчет). Утвержденный руководителем Отчет будет основанием для возмещения работнику собственных средств, израсходованных в интересах предприятия (см. Обобщающую налоговую консультацию, утвержденную приказом Минфина от 26.04.19 г. № 181, далее – ОНК № 181; ОИР, категория 103.04).

Этот пакет документов подтверждает срок командировки, использования личного авто в интересах компании и расходы в пути.

Налогообложение: компенсация за использование автомобиля, расходы на ГСМ

Налог на прибыль

Этот налог исчисляется, исходя из бухгалтерского финрезультата до налогообложения согласно П(С)БУ или МСФО, откорректированного на разницы, предусмотренные ст. 138–141 Налогового кодекса (далее – НК). Разницы могут не применяться предприятиями с годовым доходом до 20 млн грн (пп. 134.1.1 НК).

Расходы на ГСМ, понесенные работником в командировке в хозяйственных целях, согласно П(С)БУ 16 «Расходы» признаются в бухучете, а следовательно, сумму таких расходов учитывают для определения объекта обложения налогом на прибыль. Вместе с тем разд. ІІІ НК не предусматривает корректировок финрезультата в таких ситуациях, даже на сумму превышения расходов горючего над Нормами расходов топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденными приказом Минтранспорта от 10.02.98 г. № 43 (далее – Приказ № 43, Нормы № 43) (см. письмо ГФС от 09.06.15 г. № 11999/6/99-99-19-01-01-15).

То есть стоимость приобретенного и использованного в командировке на собственном автомобиле работника бензина в бухгалтерском учете попадет в расходы предприятия в полной мере.

НДС

Предприятие будет иметь право на налоговый кредит в случае приобретения бензина. И не будет начислять налоговое обязательство согласно п. 198.5 НК в случае документального подтверждения его использования в хозяйственной деятельности.

Здесь важно помнить:

• включить суммы НДС в налоговый кредит можно на основании кассовых чеков, которые содержат сумму полученных ГСМ, общую сумму начисленного налога (с определением фискального номера и налогового номера поставщика). Вместе с тем общая сумма полученных товаров не может превышать 200 грн за день без НДС (пп. «б» п. 201.11 НК);
• в случае превышения этого ограничения продавец должен выписать по требованию покупателя налоговую накладную;
• право на налоговый кредит возникает на дату представления Отчета (ОИР, категория 101.13).

Кроме того, контролирующие органы не видят связи с хоздеятельностью предприятия в случае списания топлива свыше нормы, установленной Приказом № 43. И в случае выявления сверхнормативных расходов топлива налогоплательщики должны уменьшить отраженный относительно приобретения ГСМ налоговый кредит путем начисления налоговых обязательств на сумму сверхнормативных расходов ГСМ. База налогообложения определяется исходя из стоимости приобретения ГСМ (п. 189.1, 198.5 НК).

Заметим: суды склонны считать, что для списания ГСМ совсем не обязательно пользоваться Нормами № 43 (см., например, определения ВАСУ от 16.02.16 г. № К/800/49593/15 и от 13.04.16 г. № К/800/64715/13, постановление ВСУ от 03.04.18 г. № 817/1429/16 (К/9901/3533/17)), однако предприятие обязано разработать собственные внутренние документы, которые будут регулировать расходы ГСМ с учетом технических особенностей автомобиля, эксплуатационных норм и т. п.

Итак, если такие нормы утверждены, а расходование горючего подтверждено соответствующими первичными документами, то считается, что оно использовано в хоздеятельности.

НДФЛ и военный сбор

Следует отметить, что в случае, если работник получает компенсацию за горючее, которое он приобрел самостоятельно, налоговики усматривают налогооблагаемый доход работника (Индивидуальная налоговая консультация ГФС от 05.01.17 г. № 104/6/99-99-13-02-03-15; ОИР, категория 103.02). Однако такая позиция не может быть применена, если работнику компенсируются расходы, понесенные им в командировке.

В анализируемой ситуации нужно руководствоваться подходом, изложенным в ОНК № 181 и ОИР (категория 103.04), относительно возмещения расходов, понесенных работником во время командировки за собственные средства. И согласно этой логике заполнение работником авансового отчета относительно горючего и утверждение такого авансового отчета руководителем предприятия будет свидетельствовать о хозяйственности приобретенного горючего и о компенсациях уплаченных сумм без налоговых последствий.

Однако для списания ГСМ и компенсации их стоимости работнику советуем пользоваться утвержденными нормами на их расходование. Ведь есть угроза, что сверхнормативные расходы ГСМ налоговики расценят как дополнительное благо командированного работника.