Вирощування сільгосппродукції за договором підряду: оподаткування та бухоблік

Спільне вирощування сільгосппродукції: обираємо варіант співпраці

Ситуація. Сільгосппідприємство уклало з іншим підприємством (або установою) договір підряду на виконання всього комплексу робіт із вирощування сільгосппродукції на земельних ділянках замовника. Роботи можуть виконуватися із застосуванням ресурсів підрядника як повністю, так і частково з використанням ТМЦ замовника.

У цій статті розглянемо, як замовнику та підряднику оподаткувати та відобразити в бухобліку операції із вирощування сільгосппродукції.

Передання замовником ТМЦ підряднику

Як відомо, для виконання робіт із вирощування сільгосппродукції може використовуватися сировина як підрядника (виконавця), так і замовника (ст. 839, 840 Цивільного кодексу, далі – ЦК).

Якщо сировиною забезпечує замовник, то виконавець повинен подати йому звіт про її використання і повернути залишок (за наявності такого). Договором підряду можуть бути встановлені норми витрачання сировини і строки повернення залишку.

Сировина передається виконавцеві на підставі акта приймання-передачі. Акт складається в довільній формі, але має містити всі необхідні для первинних документів реквізити:

• назву документа, дату його складання, номер;
• найменування, кількість і вартість переданої сировини без ПДВ;
• посади і підписи осіб, відповідальних за здійснення операції.

Зверніть увагу: якщо замовник бажає передати підряднику власне пальне для виконання робіт, то, щоб така операція не вважалася реалізацією пального, слід виконувати умови, передбачені пп. 14.1.212 Податкового кодексу (далі – ПК). Докладно про такі умови ми писали в «Заправлення підрядника власним пальним: як уникнути акцизу».

ПДВ

Як було зазначено в попередній статті, під час передання ТМЦ для виконання робіт із вирощування сільгосппродукції (насіння, добрива тощо) право власності на такі ТМЦ від замовника до виконавця не переходить. Отже, така операція не є постачанням товарів відповідно до п. 185.1 та пп. 14.1.191 ПК, тому ПДВ у разі передання ТМЦ замовником не нараховується.

Бухоблік

У замовника ТМЦ, передані підряднику, не списуються з балансу, оскільки протягом усього процесу виробництва право власності на них належить саме йому. На підставі звіту виконавця про витрачання сировини замовник списує її на виробництво вирощуваної сільгосппродукції – у дебет відповідного субрахунка до рахунка 23 «Виробництво».

Підрядник відображає вартість отриманої від замовника сировини на позабалансовому субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки». Після використання сировини у виробництві її вартість відображається за кредитом цього субрахунка.

Витрати підрядника на вирощування сільгосппродукції

ПДВ

Тут жодних особливостей немає. Тобто в разі придбання товарів/послуг для здійснення робіт із вирощування сільгосппродукції підрядник має право на податковий кредит на загальних умовах (п. 198.3 ПК).

Бухоблік

Підрядник відображає витрати, понесені ним для вирощування продукції на земельних ділянках, що належать замовнику, як витрати на виконання робіт за договором підряду. Тому йому треба відкрити окремий субрахунок до рахунка 23 (наприклад, 239 «Послуги з вирощування сільгосппродукції згідно з договором підряду № 5») і накопичувати на ньому такі витрати.

Здійснення робіт із вирощування сільгосппродукції підрядником в обліку замовника не відображається доти, доки не буде підписаний акт приймання-передачі виконаних робіт, крім випадків витрачання виконавцем сировини замовника і подання останньому відповідного звіту (див. приклад нижче).

Передання результатів роботи замовнику

Як ми знаємо із попередньої статті, обов’язковою умовою договору підряду є передання замовнику результатів роботи (у нас – вирощеної сільгосппродукції). Тобто, незважаючи на те що підрядник виконує весь цикл робіт із вирощування, застосовуючи при цьому власні трудові й матеріальні ресурси (паливо, насіння, добрива тощо), вирощена продукція є власністю замовника (власника землі). Такий висновок випливає зі ст. 837 ЦК.

ПДВ

У підрядника. Для підрядника виконання робіт із вирощування сільгосппродукції за договором підряду є операцією із постачання послуг, яка обкладається ПДВ (пп. 14.1.185, п. 185.1 ПК). Отже, на дату першої події – підписання акта виконаних робіт або отримання від замовника коштів в оплату таких робіт – він має виписати податкову накладну (далі – ПН).

Базою оподаткування буде договірна ціна таких послуг, зазначена в акті, але не менша за звичайні ціни (п. 188.1 ПК).

Зверніть увагу: оскільки звичайну (ринкову) ціну на послуги з повного циклу вирощування визначити практично неможливо, то, якщо замовник буде розраховуватися з підрядником вирощеною продукцією, радимо прийняти за базу оподаткування вартість продукції (за звичайними цінами), яка буде отримана підрядником у рахунок оплати виконаних робіт (докладніше див. приклад у кінці статті).

ПН на виконання робіт заповнюється у звичайному порядку. При цьому в графі 3.3 «Код послуги» має бути вказаний код послуг згідно з ДК 016:2010. Так, послугам із вирощування врожаю (куди входить передпосівний обробіток, сівба, догляд і збирання врожаю) відповідає код 01.61 «Послуги допоміжні щодо вирощування сільськогосподарських культур».

У разі передання вирощеної сільгосппродукції замовнику підрядник не нараховує ПДВ і не виписує ПН, оскільки продукція належить замовнику згідно зі ст. 837 ЦК, і така операція не є постачанням товарів.

У замовника. На підставі ПН, виписаної підрядником на вартість виконаних робіт і зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН), замовник може віднести суму ПДВ до податкового кредиту.

Якщо підрядник повертає замовнику частину не використаної ним сировини, то ця операція не тягне за собою жодних податкових наслідків, адже право власності на неї не змінюється, – сировина була і залишається власністю замовника.

Бухоблік

У підрядника. Після виконання всіх робіт, передбачених договором підряду, підрядник має скласти акт виконаних робіт (у довільній формі). На дату його підписання підрядник визнає дохід у сумі вартості робіт, зазначеній в акті, і відображає його на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». Собівартість виконаних робіт слід віднести в дебет субрахунка 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг».

Вирощену продукцію підрядник не може оприбуткувати на свій баланс, адже вона є власністю замовника. Він зможе це зробити, тільки якщо договором передбачено, що замовник розраховується за виконані роботи вирощеною продукцією, – після оформлення накладної на передання такої продукції (про це див. нижче).

У замовника. Для замовника вартість робіт підрядника із вирощування сільгосппродукції за договором підряду є витратами на вирощування, які відносяться на окремий субрахунок до рахунка 23 (наприклад, 231 «Витрати на вирощування соняшнику») на підставі акта виконаних робіт.

Вирощену сільгосппродукцію замовник на підставі акта приймання-передачі або накладної оприбутковує на відповідний субрахунок до рахунка 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва», адже це його власність.

Замовник (залежно від того, як це передбачено обліковою політикою підприємства) оприбутковує сільгосппродукцію:

• або за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати в місці продажу;
• або за виробничою собівартістю відповідно до НП(С)БО 16 «Витрати» (п. 12 НП(С)БО 30 «Біологічні активи»). У такому разі виробнича собівартість складається із вартості робіт із вирощування, виконаних підрядником, та вартості сировини, переданої підряднику (якщо така сировина передавалася підряднику).

Розрахунки з підрядником сільгосппродукцією

Зазвичай замовник, укладаючи договір на вирощування сільгосппродукції, розраховується за виконані роботи саме вирощеною продукцією. На практиці частина цієї продукції залишається у власності замовника, а частина передається підряднику в оплату виконаних робіт. У цьому випадку сторони повинні прописати в договорі та акті, яка саме частина продукції перейде підряднику як оплата.

Візьміть до уваги: платникам єдиного податку третьої групи заборонено здійснювати розрахунки в негрошовій формі. Тому, якщо однією зі сторін договору підряду є єдинник третьої групи, розрахуватися за виконані роботи вирощеною сільгосппродукцією не вдасться. У противному разі єдиннику доведеться з наступного кварталу перейти на загальну систему оподаткування (пп. 4 пп. 298.2.3 ПК). Це стосується як підрядника, так і замовника, адже для обох такі розрахунки вважаються бартером.

Бухоблік

У разі передання продукції, яка переходить у власність підрядника як розрахунок за виконані роботи, слід оформити первинний документ, що має підтверджувати передання продукції, яка є платою за виконані роботи. Це може бути, наприклад, накладна (внутрігосподарського призначення) (сільгоспоблік, форма № ВЗСГ-8, затверджена наказом Мінагрополітики від 21.12.07 р. № 929, далі – Наказ № 929).

Вартість продукції, за якою її передають підряднику, сторони визначають самостійно (очевидно, вона дорівнюватиме вартості виконаних робіт, зазначеній в акті).

Підрядник відображає оприбуткування такої продукції як звичайне придбання, а замовник визнає у себе в обліку дохід від її реалізації.

ПДВ

Передання продукції підряднику є операцією із постачання товарів, оскільки має місце перехід права власності на продукцію. Тому замовник повинен виписати ПН на постачання сільгосппродукціі, яка передається підряднику в оплату виконаних робіт (пп. 14.1.191, п. 185.1 ПК).

ПН складається на дату передання сільгосппродукції, тобто на дату оформлення документа, що підтверджує таку операцію (наприклад, накладної внутрігосподарського призначення).

ПН заповнюється у звичайному порядку. При цьому в графі 3.1 слід навести код товару (продукції, що передається як оплата) згідно з УКТЗЕД.

Базою оподаткування буде договірна ціна на продукцію, але не менша за звичайні ціни (п. 188.1 ПК).

Приклад

ФГ «Урожайне» (замовник) і ТОВ «Україна» (підрядник) уклали договір підряду про вирощування ячменю на земельних ділянках, що належать замовнику, загальною площею 50 га. За умовами договору замовник передає підряднику для виконання робіт із вирощування насіння на суму 75 000 грн. Усі інші витрати здійснює підрядник із застосуванням власних трудових і матеріальних ресурсів, а платою за виконані роботи є вирощена продукція з розрахунку, що замовник отримує 5 ц із 1 га (тобто 250 ц), а решта продукції має бути передана підряднику у власність.

Усього вирощено і зібрано 1 250 ц зерна ячменю, тобто 1 000 ц має бути передано підряднику як оплата виконаних робіт (1 250 ц – 250 ц). Звичайна ціна 1 ц ячменю (умовно) – 350 грн, крім того ПДВ за ставкою 14 % – 49 грн.

Згідно з обліковою політикою ФГ сільгосппродукція оприбутковується за виробничою собівартістю.

В обліку ці операції відображаються так:

(грн)

І наостанок з’ясуємо, чи буде продукція, вирощена за договором підряду, уважатися для замовника продукцією власного виробництва. Адже це важливо для платників єдиного податку четвертої групи при визначенні частки сільгосптоваровиробництва.

Навряд чи. Пояснимо чому.

Згідно з пп. 298.8.3 ПК дохід сільгосптоваровиробника, отриманий від реалізації сільгосппродукції власного виробництва та продуктів її перероблення, включає, зокрема, доходи, отримані від реалізації продукції рослинництва, виробленої (вирощеної) на угіддях, які належать сільгосптоваровиробнику на праві власності або надані йому в користування. Із цієї норми можна зробити такий висновок: оскільки продукція вирощена на угіддях, які належать замовнику, вона має включатися до доходу від реалізації сільгосппродукції власного виробництва.

Але із визначення поняття «сільськогосподарська продукція», наведеного в пп. 14.1.234 ПК, випливає, що до такої продукції належить лише та продукція, що вироблена безпосередньо товаровиробником. На жаль, безпосередньої участі у виробництві продукції замовник не брав.

Отже, оскільки продукцію для замовника повністю виростив підрядник, її не можна вважати продукцією власного виробництва. Тому при розрахунку частки сільгосптоваровиробництва (для визначення права на перебування у четвертій групі єдинників) дохід від реалізації такої продукції визнається іншим доходом, що, безумовно, зменшує вказану частку.

Що стосується підрядника, то для нього така продукція теж не може вважатися продукцією власного виробництва. Адже від самого початку продукція належить замовнику і перейде у власність підрядника лише при розрахунку за виконані роботи.