Выращивание сельхозпродукции по договору подряда: налогообложение и бухучет

Совместное выращивание сельхозпродукции: выбираем вариант сотрудничества

Ситуация. Сельхозпредприятие заключило с другим предприятием (или учреждением) договор подряда на выполнение всего комплекса работ по выращиванию сельхозпродукции на земельных участках заказчика. Работы могут выполняться с применением ресурсов подрядчика как полностью, так и частично с использованием ТМЦ заказчика.

В этой статье рассмотрим, как заказчику и подрядчику обложить налогом и отразить в бухучете операции по выращиванию сельхозпродукции.

Передача заказчиком ТМЦ подрядчику

Как известно, для выполнения работ по выращиванию сельхозпродукции может использоваться сырье как подрядчика (исполнителя), так и заказчика (ст. 839, 840 Гражданского кодекса, далее – ГК).

Если сырьем обеспечивает заказчик, то исполнитель должен подать ему отчет о его использовании и вернуть остаток (при наличии такового). Договором подряда могут быть установлены нормы расходования сырья и сроки возврата остатка.

Сырье передается исполнителю на основании акта приемки-передачи. Акт составляется в произвольной форме, но должен содержать все необходимые для первичных документов реквизиты:

• название документа, дату его составления, номер;
• наименование, количество и стоимость переданного сырья без НДС;
• должности и подписи лиц, ответственных за осуществление операции.

Обратите внимание: если заказчик желает передать подрядчику собственное горючее для выполнения работ, то, чтобы такая операция не считалась реализацией горючего, следует выполнять условия, предусмотренные пп. 14.1.212 Налогового кодекса (далее – НК). Подробно о таких условиях мы писали в «Заправка подрядчика собственным горючим: как избежать акциза».

НДС

Как было указано в предыдущей статье, во время передачи ТМЦ для выполнения работ по выращиванию сельхозпродукции (семена, удобрения и т. п.) право собственности на такие ТМЦ от заказчика к исполнителю не переходит. Следовательно, такая операция не является поставкой товаров в соответствии с п. 185.1 и пп. 14.1.191 НК, потому НДС в случае передачи ТМЦ заказчиком не начисляется.

Бухучет

У заказчика ТМЦ, переданные подрядчику, не списываются с баланса, поскольку в течение всего процесса производства право собственности на них принадлежит именно ему. На основании отчета исполнителя о расходовании сырья заказчик списывает его на производство выращиваемой сельхозпродукции – в дебет соответствующего субсчета к счету 23 «Производство».

Подрядчик отражает стоимость полученного от заказчика сырья на забалансовом субсчете 022 «Материалы, принятые для переработки». После использования сырья в производстве его стоимость отражается по кредиту этого субсчета.

Расходы подрядчика на выращивание сельхозпродукции

НДС

Здесь никаких особенностей нет. То есть в случае приобретения товаров/услуг для осуществления работ по выращиванию сельхозпродукции подрядчик имеет право на налоговый кредит на общих условиях (п. 198.3 НК).

Бухучет

Подрядчик отражает расходы, понесенные им для выращивания продукции на земельных участках, принадлежащих заказчику, как расходы на выполнение работ по договору подряда. Поэтому ему нужно открыть отдельный субсчет к счету 23 (например, 239 «Услуги по выращиванию сельхозпродукции согласно договору подряда № 5») и накапливать на нем такие расходы.

Осуществление работ по выращиванию сельхозпродукции подрядчиком в учете заказчика не отражается до тех пор, пока не будет подписан акт приемки-передачи выполненных работ, кроме случаев расходования исполнителем сырья заказчика и представления последнему соответствующего отчета (см. пример ниже).

Передача результатов работы заказчику

Как мы знаем из предыдущей статьи, обязательным условием договора подряда является передача заказчику результатов работы (у нас – выращенной сельхозпродукции). То есть, несмотря на то что подрядчик выполняет весь цикл работ по выращиванию, применяя при этом собственные трудовые и материальные ресурсы (топливо, семена, удобрения и т. п.), выращенная продукция является собственностью заказчика (собственника земли). Такой вывод вытекает из ст. 837 ГК.

НДС

У подрядчика. Для подрядчика выполнение работ по выращиванию сельхозпродукции по договору подряда является операцией по поставке услуг, которая облагается НДС (пп. 14.1.185, п. 185.1 НК). Следовательно, на дату первого события – подписания акта выполненных работ или получения от заказчика средств в оплату таких работ – он должен выписать налоговую накладную (далее – НН).

Базой налогообложения будет договорная цена таких услуг, указанная в акте, но не меньше обычных цен (п. 188.1 НК).

Обратите внимание: поскольку обычную (рыночную) цену на услуги по полному циклу выращивания определить практически невозможно, то, если заказчик будет рассчитываться с подрядчиком выращенной продукцией, советуем принять за базу налогообложения стоимость продукции (по обычным ценам), которая будет получена подрядчиком в счет оплаты выполненных работ (подробнее см. пример в конце статьи).

НН на выполнение работ заполняется в обычном порядке. При этом в графе 3.3 «Код услуги» должен быть указан код услуг согласно ДК 016:2010. Так, услугам по выращиванию урожая (куда входит предпосевная обработка, посев, уход и уборка урожая) соответствует код 01.61 «Услуги вспомогательные относительно выращивания сельскохозяйственных культур».

В случае передачи выращенной сельхозпродукции заказчику подрядчик не начисляет НДС и не выписывает НН, поскольку продукция принадлежит заказчику согласно ст. 837 ГК, и такая операция не является поставкой товаров.

У заказчика. На основании НН, выписанной подрядчиком на стоимость выполненных работ и зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЕРНН), заказчик может отнести сумму НДС к налоговому кредиту.

Если подрядчик возвращает заказчику часть не использованного им сырья, то эта операция не влечет за собой никаких налоговых последствий, ведь право собственности на него не изменяется, – сырье было и остается собственностью заказчика.

Бухучет

У подрядчика. После выполнения всех работ, предусмотренных договором подряда, подрядчик должен составить акт выполненных работ (в произвольной форме). На дату его подписания подрядчик признает доход в сумме стоимости работ, указанной в акте, и отражает его на субсчете 703 «Доход от реализации работ и услуг». Себестоимость выполненных работ следует отнести в дебет субсчета 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг».

Выращенную продукцию подрядчик не может оприходовать на свой баланс, поскольку она является собственностью заказчика. Он сможет это сделать, только если договором предусмотрено, что заказчик рассчитывается за выполненные работы выращенной продукцией, – после оформления накладной на передачу такой продукции (об этом см. ниже).

У заказчика. Для заказчика стоимость работ подрядчика по выращиванию сельхозпродукции по договору подряда является расходами на выращивание, которые относятся на отдельный субсчет к счету 23 (например, 231 «Расходы на выращивание подсолнечника») на основании акта выполненных работ.

Выращенную сельхозпродукцию заказчик на основании акта приемки-передачи или накладной оприходует на соответствующий субсчет к счету 27 «Продукция сельскохозяйственного производства», ведь это его собственность.

Заказчик (в зависимости от того, как это предусмотрено учетной политикой предприятия) оприходует сельхозпродукцию:

• или по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы в месте продажи;
• или по производственной себестоимости в соответствии с НП(С)БУ 16 «Расходы» (п. 12 НП(С)БУ 30 «Биологические активы»). В таком случае производственная себестоимость состоит из стоимости работ по выращиванию, выполненных подрядчиком, и стоимости сырья, переданного подрядчику (если такое сырье передавалось подрядчику).

Расчеты с подрядчиком сельхозпродукцией

Обычно заказчик, заключая договор на выращивание сельхозпродукции, рассчитывается за выполненные работы именно выращенной продукцией. На практике часть этой продукции остается в собственности заказчика, а часть передается подрядчику в оплату выполненных работ. В этом случае стороны должны прописать в договоре и акте, какая именно часть продукции перейдет подрядчику как оплата.

Учтите: плательщикам единого налога третьей группы запрещено осуществлять расчеты в неденежной форме. Поэтому, если одной из сторон договора подряда является единщик третьей группы, рассчитаться за выполненные работы выращенной сельхозпродукцией не удастся. В противном случае единщику придется со следующего квартала перейти на общую систему налогообложения (пп. 4 пп. 298.2.3 НК). Это касается как подрядчика, так и заказчика, ведь для обоих такие расчеты считаются бартером.

Бухучет

В случае передачи продукции, которая переходит в собственность подрядчика как расчет за выполненные работы, следует оформить первичный документ, который должен подтверждать передачу продукции, являющейся платой за выполненные работы. Это может быть, например, накладная (внутрихозяйственного назначения) (сільгоспоблік, форма № ВЗСГ-8, утвержденная приказом Минагрополитики от 21.12.07 г. № 929, далее - Приказ № 292).

Стоимость продукции, по которой ее передают подрядчику, стороны определяют самостоятельно (очевидно, она будет равняться стоимости выполненных работ, указанной в акте).

Подрядчик отражает оприходование такой продукции как обычное приобретение, а заказчик признает у себя в учете доход от ее реализации.

НДС

Передача продукции подрядчику являются операцией по поставке товаров, поскольку имеет место переход права собственности на продукцию. Поэтому заказчик должен выписать НН на поставку сельхозпродукции, которая передается подрядчику в оплату выполненных работ (пп. 14.1.191, п. 185.1 НК).

НН составляется на дату передачи сельхозпродукции, то есть на дату оформления документа, который подтверждает такую операцию (например, накладной внутрихозяйственного назначения).

НН заполняется в обычном порядке. При этом в графе 3.1 следует привести код товара (продукции, которая передается как оплата) согласно УКТВЭД.

Базой налогообложения будет договорная цена на продукцию, но не меньше обычных цен (п. 188.1 НК).

Пример

ФХ «Урожайное» (заказчик) и ООО «Украина» (подрядчик) заключили договор подряда о выращивании ячменя на земельных участках, принадлежащих заказчику, общей площадью 50 га. По условиям договора заказчик передает подрядчику для выполнения работ по выращиванию семена на сумму 75 000 грн. Все другие расходы осуществляет подрядчик с применением собственных трудовых и материальных ресурсов, а платой за выполненные работы является выращенная продукция из расчета, что заказчик получает 5 ц с 1 га (т. е. 250 ц), а остальная продукция должна быть передана подрядчику в собственность.

Всего выращено и собрано 1 250 ц зерна ячменя, то есть 1 000 ц должно быть передано подрядчику как оплата выполненных работ (1 250 ц – 250 ц). Обычная цена 1 ц ячменя (условно) – 350 грн, кроме того НДС по ставке 14 % – 49 грн.

Согласно учетной политике ФХ сельхозпродукция оприходуется по производственной себестоимости.

В учете эти операции отражаются следующим образом:

(грн)

И в заключение выясним, будет ли продукция, выращенная по договору подряда, считаться для заказчика продукцией собственного производства. Ведь это важно для плательщиков единого налога четвертой группы при определении доли сельхозтоваропроизводства.

Вряд ли. Объясним почему.

Согласно пп. 298.8.3 НК доход сельхозтоваропроизводителя, полученный от реализации сельхозпродукции собственного производства и продуктов ее переработки, включает, в частности, доходы, полученные от реализации продукции растениеводства, произведенной (выращенной) на угодьях, принадлежащих сельхозтоваропроизводителю на праве собственности или предоставленных ему в пользование. Из этой нормы можно сделать следующий вывод: поскольку продукция выращена на угодьях, принадлежащих заказчику, она должна включаться в доход от реализации сельхозпродукции собственного производства.

Но из определения понятия «сельскохозяйственная продукция», приведенного в пп. 14.1.234 НК, вытекает, что к такой продукции относится только та продукция, которая произведена непосредственно товаропроизводителем. К сожалению, непосредственного участия в производстве продукции заказчик не принимал.

Следовательно, поскольку продукцию для заказчика полностью вырастил подрядчик, ее нельзя считать продукцией собственного производства. Поэтому при расчете доли сельхозтоваропроизводства (для определения права на пребывание в четвертой группе единщиков) доход от реализации такой продукции признается другим доходом, что, безусловно, уменьшает указанную долю.

Что касается подрядчика, то для него такая продукция тоже не может считаться продукцией собственного производства. Ведь с самого начала продукция принадлежит заказчику и перейдет в собственность подрядчика только при расчете за выполненные работы.