Податкові наслідки скасування пільгового режиму

Стаття-навігатор: покроково розглянуто дії платника ПДВ у ситуації, коли раніше звільнені від ПДВ операції почали обкладатися ПДВ за ставкою 20 %.

Ситуація

Підприємство – платник ПДВ є постачальником деревини товарних позицій 4401, 4403, 4404. Починаючи з 3 серпня 2014 року постачання деревини зазначених товарних позицій обкладаються ПДВ за ставкою 20 %. У період, коли це були пільговувані постачання, підприємство придбавало товари і необоротні активи для використання:

тільки в пільговуваних операціях – тому вхідний ПДВ за такими придбаннями не включався до податкового кредиту;

одночасно в операціях, що обкладаються і не обкладаються ПДВ, – тут частина вхідного ПДВ потрапляла до податкового кредиту (пропорційно до частки використання придбань в оподатковуваних операціях).

Коли пільга перестала діяти, у платника виникли запитання:

1. Чи має право підприємство відновити податковий кредит за товарами/послугами, необоротними активами? У якому періоді та виходячи з якої бази можна відновити податковий кредит за необоротними активами?

2. Чи треба підприємству розподіляти вхідний ПДВ після 3 серпня 2014 року?

3. Чи потрібно підприємству робити річний перерахунок ПДВ і подавати додаток 7 до декларації з ПДВ за підсумками 2014 року?

Розглянемо, як повинне діяти підприємство в цій ситуації. Нагадаємо, що форму декларації з ПДВ затверджено наказом Міндоходів від 13.11.13 р. № 678.

Крок 1. Визначаємо суму податкового кредиту

Нагадаємо норму п. 198.4 Податкового кодексу (далі – ПК). Придбаваючи товари (послуги), необоротні активи, які не використовуватимуться в оподатковуваних операціях, платник ПДВ не має права включити вхідний ПДВ до податкового кредиту. Усе логічно – немає податкових зобов'язань, немає права на податковий кредит.

Але життя, а точніше законодавець уніс свої корективи і скасував пільгове оподаткування. А це означає, що всі придбані раніше товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в оподатковуваних операціях у рамках господарської діяльності платника. Тому й податковий кредит у сумі раніше неврахованого вхідного ПДВ може бути відновлений (п. 198.5 ПК). Коли? У періоді, коли активи почали фактично використовуватися в оподатковуваних операціях.

База для відновлення податкового кредиту визначається за правилами п. 189.1 ПК, тобто:

для необоротних активів – виходячи з балансової (залишкової) вартості, яка склалася на початок того звітного періоду, у якому змінився напрям використання необоротних активів;

для товарів/послуг – виходячи із ціни їх придбання.

Для наочності розглянемо відновлення податкового кредиту на числових прикладах.

Приклад 1

14 липня 2014 року підприємство купило товари для використання у звільнених від ПДВ операціях, заплативши 100 000 грн., крім того ПДВ – 20 000 грн. (є податкова накладна від 14.07.14 р. № 865). У серпні пільгу за такими операціями було скасовано, а 5 вересня частину товару на суму 50 000 грн. було продано.

Ми вже сказали, що податковий кредит відновлюється в періоді початку використання товарів в оподатковуваних операціях (за даними первинних документів). У нашому прикладі це буде дата продажу. Сума відновленого 5 вересня податкового кредиту становитиме:

50 000 грн х 20 % = 10 000 грн.

Приклад 2

У березні 2013 року підприємством був придбаний об'єкт основних засобів (далі – ОЗ) вартістю 150 000 грн., крім того ПДВ – 30 000 грн., для використання одночасно в операціях, що обкладаються і звільнені від обкладення ПДВ. Частка використання об'єкта в оподатковуваних операціях, розрахована з огляду на річний перерахунок за 2013 рік, становить 30 % (частина вартості, за якою ПДВ включений до податкового кредиту – 45 000 грн. (150 000 грн. х 30 %)). Загальна сума ПДВ, уключена підприємством до податкового кредиту (у т. ч. і з урахуванням перерахунку за 2013 рік), – 9 000 грн. (45 000 грн. х х 20 %). Сума ПДВ, уключена до первісної вартості об'єкта, – 21 000 грн. Залишкова вартість об'єкта на 1 серпня – 127 600 грн. Необхідно розрахувати суму ПДВ, що підлягає відновленню у складі податкового кредиту, оскільки з 3 серпня 2014 року у підприємства більше немає пільговуваних операцій.

Завважимо, що згідно з п. 198.5 ПК база для відновлення податкового кредиту визначається за правилами п. 189.1 ПК – виходячи з балансової (залишкової) вартості. Проте ми вважаємо, що користуватися цією нормою потрібно після коригування залишкової вартості об'єкта: треба відняти суму ПДВ, що сидить у ній, і частину вартості, за якою ПДВ до податкового кредиту вже включався. Інакше сума відновленого податкового кредиту виявиться завищеною. Тобто, щоб визначити базу для дозволеного податкового кредиту, потрібно із залишкової вартості об'єкта ОЗ «вилучити» розрахункову суму.

Для цього пропонуємо такий алгоритм:

1. Визначимо загальну первісну вартість об'єк-та ОЗ:

180 000 грн. – 9 000 грн. = 171 000 грн.

2. Визначимо частину первісної вартості об'єкта ОЗ, за якою розраховано суму ПДВ, що підлягає включенню до первісної вартості цього об'єкта:

171 000 грн. – 21 000 грн. – 45 000 грн. == 105 000 грн.

3. Визначимо співвідношення між частиною первісної вартості об'єкта ОЗ, за якою розраховано суму ПДВ, що підлягає включенню до первісної вартості цього об'єкта, і загальною первісною вартістю:

105 000 грн. : 171 000 грн. = 0,614035.

4. Визначимо базу для відновлення податкового кредиту:

127 600 грн. х 0,614035 = 78 351 грн.

5. Визначимо суму ПДВ, що підлягає відновленню у складі податкового кредиту:

78 351 грн. х 20 % = 15 670 грн.

Датою відновлення податкового кредиту буде дата переведення об'єкта до складу ОЗ, призначених для використання в оподатковуваних операціях, тобто 3 серпня 2014 року.

Приклад 3

У січні 2014 року підприємством придбано об'єкт ОЗ вартістю 50 000 грн., крім того ПДВ – 10 000 грн., для використання тільки у звільнених від ПДВ операціях. У серпні цей об'єкт починає використовуватися тільки в оподатковуваних операціях. Його залишкова вартість на 1 серпня – 54 000 грн. (умовно).

1. Визначимо базу для відновлення податкового кредиту (від залишкової вартості об'єкта ОЗ віднімемо суму ПДВ, що сидить там):

54 000 грн. – 54 000 грн. : 6 = 45 000 грн.

2. Розрахуємо суму ПДВ, що підлягає відновленню у складі податкового кредиту:

45 000 грн. х 20 % = 9 000 грн.

Зазначимо, що розрахувати і відновити суму податкового кредиту за необоротними активами, які раніше отримувалися для часткового або повного використання у пільговуваних операціях, потрібно було в серпні. Адже саме в цьому звітному періоді такі активи почали фактично використовуватися в оподатковуваних операціях (п. 198.5 ПК).

Якщо ж у серпні податковий кредит не було відновлено, тоді підприємство може це зробити в іншому звітному періоді – шляхом подання уточнюючого розрахунку до декларації за серпень.

Також уважаємо, що не буде помилкою, якщо платник ПДВ в іншому звітному періоді відобразить відновлення суми податкового кредиту прямо в декларації. Адже відобразити податковий кредит – це право, а не обов'язок платника ПДВ.

Крок 2. Оформляємо бухгалтерську довідку

Відновити податковий кредит (або його частину) можна на підставі бухгалтерської довідки (далі – БД) (п. 198.5 ПК).

При складанні БД використовуються податкові накладні, митні декларації та інші документи, які згідно з п. 201.11 ПК є підставою для відображення податкового кредиту (наприклад, транспортний квиток, касовий чек).

Ви можете скласти БД у довільній формі, тільки не забудьте включити всі обов'язкові реквізити, передбачені ст. 9 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV для первинного документа.

Або можна використовувати форму, наведену в Методичних рекомендаціях, затверджених наказом Мінфіну від 29.12.2000 р. № 356.

Хочемо попередити: фіскальні органи можуть заявити, що суми податку дозволяється включати до податкового кредиту на підставі податкових накладних тільки протягом 365 днів з дня їх виписування (п. 198.6 ПК). Проте ми вважаємо, що ця вимога стосується випадків, коли платник податків мав право на податковий кредит, але не скористався ним. А в нашому випадку платник податків права на податковий кредит раніше не мав.

БД складається в тому звітному періоді, у якому у платника ПДВ виникли підстави для відновлення податкового кредиту (його частини). Датою відновлення податкового кредиту буде дата складання БД.

Крок 3. Відображаємо дані з БД у реєстрі та декларації

Форму реєстру виданих та отриманих податкових накладних затверджено наказом Міндоходів від 25.11.13 р. № 708 (далі – реєстр, Наказ № 708). Для заповнення реєстру візьмемо дані з прикладу 1.

У розд. II реєстру зазначається:

у графі 2 – дата складання БД («05.09.14»);

у графах 3, 4 – дата («14.07.14») і номер («865») податкової накладної, на підставі якої складено БД;

графі 5 – вид документа «БОПНП»;

графах 6, 7 – найменування та індивідуальний податковий номер (ІПН) підприємства-постачальника;

графах 9, 10 – обсяги придбань і сума ПДВ, що підлягає включенню до складу податкового кредиту, у нас «50 000» та «10 000» відпо-відно;

графах 11, 12 – суми «–50 000» та «–10 000» відповідно зі знаком «–».

У декларації за вересень 2014 року обсяги придбань (50 000 грн.) і сума ПДВ (10 000 грн.) відображаються в рядку 16.5.

Розподіляти вхідний ПДВ більше не потрібно

У підприємства починаючи з 3 серпня 2014 року не буде пільговуваних операцій. Тому не буде необхідності і навіть можливості розподіляти суми вхідного ПДВ.

Як зробити перерахунок частки

Перерахунок частки використання товарів/послуг і необоротних активів в оподатковуваних операціях здійснюється (п. 199.4 ПК):

у загальному випадку – за підсумками календарного року виходячи з фактичного обсягу всіх операцій;

окремому випадку – на дату зняття з обліку виходячи з фактичного обсягу всіх операцій, проведених з початку року до дати анулювання ПДВ-реєстрації.

Як бачимо, особливого порядку перерахунку для нашої ситуації нормами ПК не передбачено. На нашу думку, перерахунок потрібно буде провести за підсумками 2014 року і при цьому зважити на такі моменти:

товари/послуги, необоротні активи, за якими податковий кредит було відновлено, не повинні брати участь у перерахунку. Адже суму ПДВ, яка раніше не потрапила до податкового кредиту, уже було відновлено. Повтор призведе до перекручення податкового кредиту;

товари/послуги, які були використані у двох видах операцій і за якими сума податкового кредиту не відновлювалася (орендні, комунальні платежі, канцтовари тощо), повинні брати участь у річному перерахунку. Але тільки в межах періоду, коли у підприємства були оподатковувані та неоподатковувані операції.

Оскільки порядок проведення річного перерахунку для нашої ситуації не врегульовано, сподіваємося, що незабаром з'являться офіційні роз'яснення з боку податкових органів.

Ми розглянули ситуацію, коли платник ПДВ посеред звітного року перестає здійснювати операції, що не обкладаються ПДВ. У такій ситуації:

платник має право відновити у складі податкового кредиту суми вхідного ПДВ на підставі п. 198.5 ПК;

підставою для відновлення податкового кредиту є БД.