Налоговые последствия отмены льготного режима

Статья-навигатор: пошагово рассмотрены действия плательщика НДС в ситуации, когда ранее освобожденные от НДС операции стали облагаться НДС по ставке 20 %.

Ситуация

Предприятие – плательщик НДС является поставщиком древесины товарных позиций 4401, 4403, 4404. Начиная с 3 августа 2014 года поставки древесины указанных товарных позиций облагаются НДС по ставке 20 %. В период, когда это были льготируемые поставки, предприятие приобрело товары и необоротные активы для использования:

только в льготируемых операциях – поэтому входной НДС по таким приобретениям не включался в налоговый кредит;

одновременно в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС, – здесь часть входного НДС попадала в налоговый кредит (пропорционально доле использования приобретений в налогооблагаемых операциях).

Когда льгота перестала действовать, у плательщика возникли вопросы:

1. Имеет ли право предприятие восстановить налоговый кредит по товарам/услугам, необоротным активам? В каком периоде и исходя из какой базы можно восстановить налоговый кредит по необоротным активам?

2. Надо ли предприятию распределять входной НДС после 3 августа 2014 года?

3. Нужно ли предприятию делать годовой перерасчет НДС и подавать приложение 7 к декларации по НДС по итогам 2014 года?

Рассмотрим, как должно действовать предприятие в этой ситуации. Напомним, что форма декларации по НДС утверждена приказом Миндоходов от 13.11.13 г. № 678.

Шаг 1. Определяем сумму налогового кредита

Напомним норму п. 198.4 Налогового кодекса (далее – НК). Приобретая товары (услуги), необоротные активы, которые не будут использоваться в налогооблагаемых операциях, плательщик НДС не имеет права включить входной НДС в налоговый кредит. Все логично – нет налоговых обязательств, нет права на налоговый кредит.

Но законодатель внес свои коррективы и отменил льготное налогообложение. А это значит, что все приобретенные ранее товары/услуги, необоротные активы начинают использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика. Поэтому и налоговый кредит в сумме ранее неучтенного входного НДС может быть восстановлен (п. 198.5 НК). Когда? В периоде, когда активы начали фактически использоваться в налогооблагаемых опе-рациях.

База для восстановления налогового кредита определяется по правилам п. 189.1 НК, то есть:

для необоротных активов – исходя из балансовой (остаточной) стоимости, которая сложилась на начало того отчетного периода, в котором изменилось направление использования необоротных активов;

для товаров/услуг – исходя из цены их приобретения.

Для наглядности рассмотрим восстановление налогового кредита на числовых примерах.

Пример 1

14 июля 2014 года предприятие купило товары для использования в освобожденных от НДС операциях, заплатив 100 000 грн., кроме того НДС – 20 000 грн. (имеется налоговая накладная от 14.07.14 г. № 865). В августе льгота по таким операциям была отменена, а 5 сентября часть товара на сумму 50 000 грн. была продана.

Мы уже сказали, что налоговый кредит восстанавливается в периоде начала использования товаров в налогооблагаемых операциях (по данным первичных документов). В нашем примере это будет дата продажи. Сумма восстановленного 5 сентября налогового кредита составит:

50 000 грн. х 20 % = 10 000 грн.

Пример 2

В марте 2013 года предприятием был приобретен объект основных средств (далее – ОС) стоимостью 150 000 грн., кроме того НДС – 30 000 грн., для использования одновременно в налогооблагаемых и освобожденных от НДС операциях. Доля использования объекта в облагаемых НДС операциях, рассчитанная с учетом годового перерасчета за 2013 год, составляла 30 % (часть стоимости, по которой НДС включен в налоговый кредит – 45 000 грн. (150 000 грн. х 30 %)). Общая сумма НДС, включенная предприятием в налоговый кредит (в т. ч. и с учетом перерасчета за 2013 год), – 9 000 грн. (45 000 грн. х 20 %). Сумма НДС, включенная в первоначальную стоимость объекта, – 21 000 грн. Остаточная стоимость объекта на 1 августа – 127 600 грн. Необходимо рассчитать сумму НДС, подлежащую восстановлению в составе налогового кредита, так как с 3 августа 2014 года у предприятия больше нет льготируемых операций.

Отметим, что согласно п. 198.5 НК база для восстановления налогового кредита определяется по правилам п. 189.1 НК – исходя из балансовой (остаточной) стоимости. Однако мы считаем, что пользоваться этой нормой нужно после корректировки остаточной стоимости объекта: надо вычесть сидящую в ней сумму НДС и часть стоимости, по которой НДС в налоговый кредит уже включался. Иначе сумма восстановленного налогового кредита окажется завышенной. То есть, чтобы определить базу для разрешенного налогового кредита, нужно из остаточной стоимости объекта ОС «изъять» расчетную сумму.

Для этого предлагаем следующий алгоритм:

1. Определим общую первоначальную стоимость объекта ОС:

180 000 грн. – 9 000 грн. = 171 000 грн.

2. Определим часть первоначальной стоимости объекта ОС, по которой рассчитана сумма НДС, подлежащая включению в первоначальную стоимость этого объекта:

171 000 грн. – 21 000 грн. – 45 000 грн. == 105 000 грн.

3. Определим соотношение между частью первоначальной стоимости объекта ОС, по которой рассчитана сумма НДС, подлежащая включению в первоначальную стоимость этого объекта, и общей первоначальной стоимостью:

105 000 грн. : 171 000 грн. = 0,614035.

4. Определим базу для восстановления налогового кредита:

127 600 грн. х 0,614035 = 78 351 грн.

5. Определим сумму НДС, подлежащую восстановлению в составе налогового кредита:

78 351 грн. х 20 % = 15 670 грн.

Датой восстановления налогового кредита будет дата перевода объекта в состав ОС, предназначенных для использования в налогооблагаемых операциях, то есть 3 августа 2014 года.

Пример 3

В январе 2014 года предприятием приобретен объект ОС стоимостью 50 000 грн., кроме того НДС 10 000 грн., для использования только в освобожденных от НДС операциях. В августе этот объект начинает использоваться только в налогооблагаемых операциях. Его остаточная стоимость на 1 августа – 54 000 грн. (ус­ловно).

1. Определим базу для восстановления налогового кредита (из остаточной стоимости объекта ОС вычтем сидящую там сумму НДС):

54 000 грн. – 54 000 грн. : 6 = 45 000 грн.

2. Рассчитаем сумму НДС, подлежащую восстановлению в составе налогового кредита:

45 000 грн. х 20 % = 9 000 грн.

Отметим, что рассчитать и восстановить сумму налогового кредита по необоротным активам, которые ранее приобретались для частичного или полного использования в льготируемвых операциях, нужно было в августе. Ведь именно в этом отчетном периоде такие активы начали фактически использоваться в облагаемых НДС операциях (п. 198.5 НК).

Если же в августе налоговый кредит не был восстановлен, тогда предприятие может это сделать в другом отчетном периоде – путем подачи уточняющего расчета к декларации за август.

Также считаем, что не будет ошибкой, если плательщик НДС в другом отчетном периоде отра-зит восстановление суммы налогового кредита прямо в декларации. Ведь отразить налоговый кредит – это право, а не обязанность плательщика НДС.

Шаг 2. Оформляем бухгалтерскую справку

Восстановить налоговый кредит (или его часть) можно на основании бухгалтерской справки (далее – БС) (п. 198.5 НК).

При составлении БС используются налоговые накладные, таможенные декларации и другие документы, которые согласно п. 201.11 НК являются основанием для отражения налогового кредита (например, транспортный билет, кассовый чек).

Вы можете составить БС в произвольной форме, только не забудьте включить все обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона от 16.07.99 г. № 996-XIV для первичного документа.

Или можно использовать форму, приведенную в Методических рекомендациях, утвержденных приказом Минфина от 29.12.2000 г. № 356.

Хотим предупредить: фискальные органы могут заявить, что суммы налога разрешается включать в налоговый кредит на основании налоговых накладных только в течение 365 дней со дня их выписки (п. 198.6 НК). Однако мы считаем, что это требование касается случаев, когда налогоплательщик имел право на налоговый кредит, но не воспользовался им. А в нашем случае налогоплательщик права на налоговый кредит раньше не имел.

БС составляется в том отчетном периоде, в котором у плательщика НДС возникли основания для восстановления налогового кредита (его части). Датой восстановления налогового кредита будет дата составления БС.

Шаг 3. Отражаем данные из БС в реестре и декларации

Форма реестра выданных и полученных налоговых накладных утверждена приказом Миндоходов от 25.11.13 г. № 708 (далее – реестр, Приказ № 708). Для заполнения реестра возьмем данные из примера 1.

В разд. II реестра указывается:

в графе 2 – дата составления БС («05.09.14»);

в графах 3, 4 – дата («14.07.14») и номер («865») налоговой накладной, на основании которой составлена БС;

графе 5 – вид документа «БОПНП»;

графах 6, 7 – наименование и индивидуальный налоговый номер (ИНН) предприятия-поставщика;

графах 9, 10 – объемы приобретений и сумма НДС, подлежащая включению в состав налогового кредита, у нас «50 000» и «10 000» соответственно;

графах 11, 12 – суммы «–50 000» и «–10 000» соответственно со знаком «–».

В декларации за сентябрь 2014 года объемы приобретений (50 000 грн.) и сумма НДС (10 000 грн.) отражаются в строке 16.5.

Распределять входной НДС больше не нужно

У предприятия начиная с 3 августа 2014 года не будет льготируемых операций. Поэтому не будет необходимости и даже возможности распределять суммы входного НДС.

Как сделать перерасчет доли

Перерасчет доли использования товаров/услуг и необоротных активов в облагаемых НДС операциях осуществляется (п. 199.4 НК):

в общем случае – по итогам календарного года исходя из фактического объема всех операций;

частном случае – на дату снятия с учета исходя из фактического объема всех операций, проведенных с начала года до даты аннулирования НДС-регистрации.

Как видим, особый порядок перерасчета для нашей ситуации нормами НК не предусмотрен. По нашему мнению, перерасчет нужно будет провести по итогам 2014 года и при этом учесть следующие моменты:

товары/услуги, необоротные активы, по которым налоговый кредит был восстановлен, не должны участвовать в перерасчете. Ведь сумма НДС, которая ранее не попала в налоговый кредит, уже была восстановлена. Повтор приведет к искажению налогового кредита;

товары/услуги, которые были использованы в двух видах операций и по которым сумма налогового кредита не восстанавливалась (арендные, коммунальные платежи, канцтовары и т. п.), должны участвовать в годовом перерасчете. Но только в пределах периода, когда у предприятия были облагаемые и не облагаемые НДС операции.

Поскольку порядок проведения годового перерасчета для нашей ситуации не урегулирован, надеемся, что вскоре появятся официальные разъяснения со стороны налоговых органов.

Мы рассмотрели ситуацию, когда плательщик НДС посреди отчетного года перестает осуществлять не облагаемые НДС операции. В такой ситуации:

плательщик имеет право восстановить в составе налогового кредита суммы входного НДС на основании п. 198.5 НК;

основанием для восстановления налогового кредита является БС.