Податок на репатріацію: особливості нарахування та сплати

Для кого ця стаття: для підприємств, які виплачують доходи нерези­дентам.

Що таке податок на репатріацію

Терміна «податок на репатріацію» в чинній редакції Податкового кодексу (далі – ПК) немає. Така назва збереглася із «докодексних» часів, коли в Законі про податок на прибуток серед платників цього податку значилися нерезиденти, які здійснювали «репатріацію» прибутків, отриманих із джерел на території України.

Отже, податок на репатріацію – це податок із доходів, які отримує нерезидент в Україні (для зручності у даній статті ми будемо користуватися саме цим терміном).

Нагадаємо, до нерезидентів ПК відносить (пп. 14.1.122):

• іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) згідно із законодавством України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України;
• дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні;
• фізичні особи, які не є резидентами України.

Змусити нерезидента своєчасно та в повному обсязі сплатити в бюджет України податок з отриманих на її території доходів – справа складна. Тому обов’язок з нарахування та сплати в бюджет податку на репатріацію покладено на осіб, які виплачують дохід нерезиденту. Адже осіб, які зареєстровані платниками податків в Україні, легко проконтролювати, а в разі порушення встановлених вимог – покарати. Тобто особи, які виплачують доходи нерезидентам, по суті, є податковими агентами щодо оподаткування таких виплат. Розглянемо детальніше порядок нарахування та сплати цього податку.

Які доходи оподатковуються

Повний перелік доходів нерезидентів, отриманих в Україні, які підлягають обкладенню податком на репатріацію, наведено у пп. 141.4.1 ПК. До цього переліку, зокрема, включено:

• проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом;
• дивіденди, які сплачуються резидентом;
• роялті;
• фрахт та доходи від інжинірингу;
• лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами на користь нерезидента – лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди;
• доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту;
• прибуток від здійснення операцій із продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав;
• доходи, отримані від провадження спільної діяльності та від здійснення довгострокових контрактів на території України;
• брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів;
• внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у т. ч. страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України;
• доходи у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидентів;
• інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України.

Отже, оподаткуванню підлягають тільки доходи із джерелом походження з України, а не будь-які доходи, отримані нерезидентом від резидента. Наприклад, дивіденди, перераховані іноземному засновнику, обкладатимуться податком на репатріацію, а агентські послуги, надані нерезидентом резиденту, але на території іншої держави, вже не підлягатимуть оподаткуванню.

Крім того, податок на репатріацію не утримується з доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту таким нерезидентом (постійним представництвом), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення. Це установлено пп. «й» пп. 141.4.1 ПК. Звертаємо увагу: згідно із цією нормою вартість робіт та послуг, виконаних (наданих) нерезидентом, не оподатковується. Водночас у вищенаведеному переліку доходів, які підлягають оподаткуванню, є, зокрема, доходи від фрахту та інжинірингу.

Нагадаємо, інжиніринг – це надання послуг (виконання робіт) із складання технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт із будівництва об’єктів, розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання об’єктів техніки і технології, консультування та здійснення авторського нагляду під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт, а також надання консультацій, пов’язаних із такими послугами (роботами) (пп. 14.1.85 ПК).

У свою чергу, під поняття «фрахт» підпадають майже всі види транспортних послуг. Адже згідно із пп. 14.1.260 ПК фрахт – це винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для перевезення:

• вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами;
• вантажів залізничним або автомобільним транспортом.

Таким чином, якщо сільгосппідприємство отримує інжинірингові або транспортні послуги від нерезидента, то йому слід утримати та сплатити податок на репатріацію.

Ставка податку та порядок сплати

Як установлено пп. 141.4.2 ПК, податок на репатріацію сплачується до бюджету під час виплати відповідного доходу, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати (про це йтиметься у наступному розділі). Основна ставка податку – 15 %, крім доходів, зазначених у пп. 141.4.3–141.4.6 ПК, для яких визначено окремі ставки.

Так, згідно із пп. 141.4.4 ПК сума фрахту (транспортних послуг), що сплачується резидентом нерезиденту, оподатковується за ставкою 6 % у джерела виплати таких доходів та за їх рахунок. При цьому базою оподаткування є базова ставка такого фрахту.

Базова ставка фрахту – це сума фрахту, включаючи витрати на навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарів, збільшена на суму витрат за рейс судна або іншого транспортного засобу, сплачуваних (відшкодовуваних) фрахтувальником за укладеним договором фрахтування (пп. 14.1.12 ПК).

Резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20 % суми таких виплат за власний рахунок (пп. 141.4.6 ПК).

Отже, податок на репатріацію у всіх випадках (окрім оплати реклами) утримується із суми виплати нерезиденту і лише при отриманні послуг із реклами сплачується за рахунок власних коштів підприємства (резидента).

Застосування міжнародних договорів

Слід зазначити, що всі вищенаведені норми діють, тільки якщо між Україною та державою нерезидента не укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування. На сьогодні міжнародні договори про усунення подвійного оподаткування діють у відносинах із десятками держав, серед яких Великобританія, США, Канада, Італія, Португалія, Чехія та інші (перелік усіх цих країн міститься, зокрема, у листі Міндоходів від 23.01.14 р. № 1535/7/99-99-12-01-03-17).

Так, міжнародним договором може бути передбачено меншу ставку податку на репатріацію, ніж установлена українським законодавством, або оподаткування доходів нерезидента тільки у своїй державі. Міжнародні угоди можуть містити і додаткові умови або застереження щодо зменшення податку. Наприклад, згідно з нормами Конвенції між урядами України та Кіпру про усунення подвійного оподаткування дивіденди, виплачені на користь фактичного власника – резидента іншої держави, оподатковуються за ставкою не вище 5 % за умови, що він володіє більше 20 % капіталу компанії або інвестував у неї не менше 1 млн євро. У решті випадків ставка податку не може перевищувати 15 %.

Проте не все так просто. Аби скористатися перевагами міжнародного договору, потрібно подати до податкових органів довідку (або її нотаріально засвідчену копію), видану компетентними органами іноземної держави, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою Україна уклала міжнародний договір. Така довідка має бути перекладена українською мовою і легалізована в установленому порядку (п. 103.4, 103.5 ПК).

Для країн – учасниць Гаазької конвенції 1961 року, яка скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, достатньо проставляння на документі апостилю. А ось якщо з іноземною державою підписано міжнародний договір про правову допомогу, то офіційний документ, виданий компетентним органом цієї держави, може прийматися без додаткового засвідчення. До таких країн, зокрема, належать Болгарія, Грузія, Естонія, Латвія, Литва, Польща, Чехія та інші (додатково див. лист Мін’юсту від 11.05.10 р. № 26-26/291).

Крім того, зазначену довідку слід щорічно оновлювати. Однак особі, яка виплачує доходи нерезиденту у звітному (податковому) році, дозволяється застосувати правила міжнародного договору України щодо звільнення (зменшення) від оподаткування на підставі довідки за попередній рік, але за умови, що нова довідка (на поточний рік) буде отримана після закінчення звітного (податкового) року (п. 103.8 ПК).

При отриманні таких довідок вітчизняні платники податків можуть зіткнутися з певними труднощами, оскільки в деяких країнах ці довідки просто не видаються. Іноді іноземні партнери не хочуть ускладнювати собі життя отриманням подібного документа. Тоді дохід, що виплачуватиметься таким нерезидентам, доведеться оподатковувати в повному обсязі за вищенаведеними ставками.

Слід також звернути увагу, що згідно із п. 103.2 ПК застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором, можна лише за умови, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу.

Звітність

У разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат доходів нерезидентам (із джерелом їх походження з України) слід подавати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про податок на репатріацію (п. 103.9 ПК).

Утім окремої форми із цього податку не існує. Водночас у рядках 17–19 податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Міндоходів від 30.12.13 р. № 872, наводиться сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний (податковий) період. Розрахунок такої суми здійснюється у додатку ПН до декларації.

Платники єдиного податку не звільняються від сплати податку на репатріацію, оскільки цей податок відсутній у переліку податків і зборів, які вони не платять (п. 297.1 ПК). З огляду на те, що багато сільгосппідприємств не є платниками податку на прибуток, а сплачують єдиний податок четвертої групи, у них логічно виникає запитання: який звіт їм подавати при виплаті доходів нерезидентам?

Згідно з роз’ясненнями податківців, розміщеними у системі ЗІР, єдинники, які виплачують доходи нерезидентам, також повинні подавати декларацію з податку на прибуток, заповнивши титульну частину, рядки 17–19 та додаток ПН до неї.

Така декларація складається поквартально, але лише за ті квартали, у яких здійснювалися виплати нерезидентам. Строк подання декларації – такий самий, як для подання квартальної звітності, – протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (пп. 49.18.2 ПК). Додатково про порядок складання звітності читайте на с. 28 цього номера.

Приклад

Сільгосппідприємство повинне виплатити роялті в розмірі 1 000 євро нерезиденту Литви (юридичній особі), який є їх фактичним власником. Нерезидент подав довідку про свою резиденцію.

Відповідно до ст. 12 Конвенції між урядами України і Литви про уникнення подвійного оподаткування роялті можуть також оподатковуватися в Україні, але якщо одержувач є фактичним власником роялті, то податок не може перевищувати 10 % загальної суми роялті.

У бухгалтерському обліку підприємства операції з виплати такого доходу та утримання з нього податку відображаються так:

(євро/грн.)

Узагальнюючи вищевикладене, наведемо алгоритм дій при виплаті доходу нерезиденту:

• визначити вид доходу і джерело його походження (з України чи ні);
• якщо дохід обкладається податком на репатріацію, визначити його ставку і джерело сплати (сума виплати чи власні кошти підприємства);
• перевірити наявність міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування, що передбачає меншу ставку або звільнення від оподаткування. Якщо такий договір існує, отримати необхідні документи від нерезидента, що дають право на застосування його норм;
• виплатити дохід нерезиденту з одночасною сплатою до бюджету податку на репатріацію;
• подати звітність із зазначенням суми виплаченого доходу і сплаченого податку.

Крім того, ще на етапі укладення відповідного договору з нерезидентом рекомендуємо передбачити в ньому всі умови оподаткування доходу такого нерезидента, щоб у подальшому не виникало непорозумінь, зокрема щодо отримання довідок та утримання податку із суми доходу нерезидента.