Налог на репатриацию: особенности начисления и уплаты

Для кого эта статья: для предприятий, выплачивающих доходы нерезидентам.

Что такое налог на репатриацию

Термина «налог на репатриацию» в действующей редакции Налогового кодекса (далее – НК) нет. Такое название сохранилось из «докодексных» времен, когда в Законе о налоге на прибыль среди плательщиков этого налога значились нерезиденты, которые осуществляли «репатриацию» прибылей, полученных из источников на территории Украины.

Итак, налог на репатриацию – это налог с доходов, которые получает нерезидент в Украине (для удобства в данной статье мы будем пользоваться именно этим термином).

Напомним, к нерезидентам НК относит (пп. 14.1.122):

• иностранные компании, организации, созданные в соответствии с законодательством других государств, их зарегистрированные (аккредитованные или легализированные) согласно законодательству Украины филиалы, представительства и другие обособленные подразделения с местонахождением на территории Украины;
• дипломатические представительства, консульские учреждения и другие официальные представительства других государств и международных организаций в Украине;
• физические лица, не являющиеся резидентами Украины.

Заставить нерезидента своевременно и в полном объеме уплатить в бюджет Украины налог с полученных на ее территории доходов – дело сложное. Поэтому обязанность по начислению и уплате в бюджет налога на репатриацию возложена на лиц, выплачивающих доход нерезиденту. Поскольку лиц, зарегистрированных налогоплательщиками в Украине, легко проконтролировать, а при нарушении установленных требований – наказать. То есть лица, выплачивающие доходы нерезидентам, по сути, являются налоговыми агентами по налогообложению таких выплат. Рассмотрим подробнее порядок начисления и уплаты этого налога.

Какие доходы облагаются налогом

Полный перечень доходов нерезидентов, полученных в Украине, подлежащих обложению налогом на репатриацию, приведен в пп. 141.4.1 НК. В этот перечень, в частности, включены:

• проценты, дисконтные доходы, уплачиваемые в пользу нерезидента, в том числе проценты по займам и долговым обязательствам, выпущенным (выданным) резидентом;
• дивиденды, уплачиваемые резидентом;
• роялти;
• фрахт и доходы от инжиниринга;
• лизинговая/арендная плата, которая вносится резидентами в пользу нерезидента – лизингодателя/арендодателя по договорам оперативного лизинга/аренды;
• доходы от продажи недвижимого имущества, расположенного на территории Украины, принадлежащего нерезиденту;
• прибыль от осуществления операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг, деривативов или других корпоративных прав;
• доходы, полученные от осуществления совместной деятельности и от осуществления долгосрочных контрактов на территории Украины;
• брокерское, комиссионное или агентское вознаграждение, полученное от резидентов;
• взносы и премии на страхование или перестрахование рисков в Украине (в т. ч. страхование рисков жизни) или страхование резидентов от рисков за пределами Украины;
• доходы в виде благотворительных взносов и пожертвований в пользу нерезидентов;
• прочие доходы от осуществления нерезидентом хозяйственной деятельности на территории Украины.

Итак, налогообложению подлежат только доходы с источником происхождения из Украины, а не любые доходы, полученные нерезидентом от резидента. Например, дивиденды, перечисленные иностранному учредителю, будут облагаться налогом на репатриацию, а агентские услуги, оказанные нерезидентом резиденту, но на территории другого государства, уже не будут подлежать налогообложению.

Кроме того, налог на репатриацию не удерживается из доходов в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных, выполненных, оказанных резиденту таким нерезидентом (постоянным представительством), в том числе стоимости услуг по международной связи или международному информационному обеспечению. Это установлено пп. «й» пп. 141.4.1 НК. Обращаем внимание: согласно данной норме стоимость работ и услуг, выполненных (оказанных) нерезидентом, не облагается налогом. В то же время в вышеприведенном перечне доходов, подлежащих налогообложению, есть, в частности, доходы от фрахта и инжиниринга.

Напомним, инжиниринг – это оказание услуг (выполнение работ) по составлению технических заданий, проектных предложений, проведению научных исследований и технико-экономических обследований, выполнению инженерно-разведочных работ по строительству объектов, разработке технической документации, проектированию и конструкторской обработке объектов техники и технологии, консультированию и осуществлению авторского надзора во время монтажных и пусконаладочных работ, а также предоставлению консультаций, связанных с такими услугами (работами) (пп. 14.1.85 НК).

В свою очередь, под понятие «фрахт» подпадают почти все виды транспортных услуг. Ведь согласно пп. 14.1.260 НК фрахт – это вознаграждение (компенсация), уплачиваемое по договорам перевозки, найма либо поднайма судна или транспортного средства (их частей) для перевозки:

• грузов и пассажиров морскими или воздушными судами;
• грузов железнодорожным или автомобильным транспортом.

Таким образом, если сельхозпредприятие получает инжиниринговые или транспортные услуги от нерезидента, то ему следует удержать и уплатить налог на репатриацию.

Ставка налога и порядок уплаты

Как установлено пп. 141.4.2 НК, налог на репатриацию уплачивается в бюджет во время выплаты соответствующего дохода, если иное не предусмотрено положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты (об этом пойдет речь в следующем разделе). Основная ставка налога – 15 %, кроме доходов, указанных в пп. 141.4.3–141.4.6 НК, для которых определены отдельные ставки.

Так, согласно пп. 141.4.4 НК сумма фрахта (транспортных услуг), уплачиваемая резидентом нерезиденту, облагается налогом по ставке 6 % у источника выплаты таких доходов и за их счет. При этом базой налогообложения является базовая ставка такого фрахта.

Базовая ставка фрахта – это сумма фрахта, включая расходы на погрузку, разгрузку, перегрузку и складирование (хранение) товаров, увеличенная на сумму расходов за рейс судна или другого транспортного средства, уплачиваемых (возмещаемых) фрахтователем по заключенному договору фрахтования (пп. 14.1.12 НК).

Резиденты, осуществляющие выплаты нерезидентам за производство и/или распространение рекламы, во время такой выплаты уплачивают налог по ставке 20 % суммы таких выплат за собственный счет (пп. 141.4.6 НК).

Таким образом, налог на репатриацию во всех случаях (кроме оплаты рекламы) удерживается из суммы выплаты нерезиденту и только при получении услуг по рекламе уплачивается за счет собственных средств предприятия (резидента).

Применение международных договоров

Следует отметить, что все вышеприведенные нормы действуют, только если между Украиной и государством нерезидента не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения. На сегодняшний день международные договоры об устранении двойного налогообложения действуют в отношениях с десятками государств, среди которых – Великобритания, США, Канада, Италия, Португалия, Чехия и другие (перечень всех этих стран содержится, в частности, в письме Миндоходов от 23.01.14 г. № 1535/7/99-99-12-01-03-17).

Так, международным договором может быть предусмотрена меньшая ставка налога на репатриацию, чем установлена украинским законодательством, либо налогообложение доходов нерезидента только в своем государстве. Международные соглашения могут содержать и дополнительные условия или оговорки по уменьшению налога. Например, согласно нормам Конвенции между правительствами Украины и Кипра об устранении двойного налогообложения, дивиденды, выплаченные в пользу фактического владельца – резидента другого государства, облагаются налогом по ставке не выше 5 % при условии, что он владеет более 20 % капитала компании или инвестировал в нее не менее 1 млн евро. В остальных случаях ставка налога не может превышать 15 %.

Однако не все так просто. Чтобы воспользоваться преимуществами международного договора, нужно подать в налоговые органы справку (или ее нотариально заверенную копию), выданную компетентными органами иностранного государства, подтверждающую, что нерезидент является резидентом страны, с которой Украина заключила международный договор. Такая справка должна быть переведена на украинский язык и легализирована в установленном порядке (п. 103.4, 103.5 НК).

Для стран – участниц Гаагской конвенции 1961 года, которая отменяет требование легализации иностранных официальных документов, достаточно проставления на документе апостиля.

А вот если с иностранным государством подписан международный договор о правовой помощи, то официальный документ, выданный компетентным органом этого государства, может приниматься без дополнительного заверения. К таким странам, в частности, относятся Болгария, Грузия, Эстония, Латвия, Литва, Польша, Чехия и другие (дополнительно см. письмо Минюста от 11.05.10 г. № 26-26/291).

Кроме того, указанную справку следует ежегодно обновлять. Однако лицу, которое выплачивает доходы нерезиденту в отчетном (налоговом) году, разрешается применить правила международного договора Украины по освобождению (уменьшению) от налогообложения на основании справки за предыдущий год, но при условии, что новая справка (на текущий год) будет получена по окончании отчетного (налогового) года (п. 103.8 НК).

При получении таких справок отечественные налогоплательщики могут столкнуться с определенными трудностями, поскольку в некоторых странах эти справки просто не выдаются. Иногда иностранные партнеры не хотят усложнять себе жизнь получением подобного документа. Тогда доход, который будет выплачиваться таким нерезидентам, придется облагать налогом в полном объеме по вышеприведенным ставкам.

Следует также обратить внимание, что согласно п. 103.2 НК применить освобождение от налогообложения или уменьшенную ставку налога, предусмотренную соответствующим международным договором, можно только при условии, что нерезидент является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода.

Отчетность

В случае осуществления в отчетном периоде (квартале) выплат доходов нерезидентам (с источником их происхождения из Украины) следует подавать контролирующему органу по своему местонахождению (месту жительства) отчет о налоге на репатриацию (п. 103.9 НК).

Впрочем, отдельной формы по этому налогу не существует. В то же время в строках 17–19 налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденной приказом Миндоходов от 30.12.13 г. № 872, приводится сумма налогов, удерживаемых при выплате доходов (прибылей) нерезидентам за отчетный период. Расчет такой суммы осуществляется в приложении ПН к декларации.

Плательщики единого налога не освобождаются от уплаты налога на репатриацию, поскольку этот налог отсутствует в перечне налогов и сборов, которые они не платят (п. 297.1 НК). Ввиду того что многие сельхозпредприятия не являются плательщиками налога на прибыль, а уплачивают единый налог четвертой группы, у них логично возникает вопрос: какой отчет им подавать при выплате доходов нерезидентам?

Согласно разъяснениям налоговиков, размещенным в системе ОИР, единщики, выплачивающие доходы нерезидентам, также должны подавать декларацию по налогу на прибыль, заполнив титульную часть, строки 17–19 и приложение ПН к ней.

Такая декларация составляется поквартально, но только за те кварталы, в которых осуществлялись выплаты нерезидентам. Срок представления декларации – такой же, как для представления квартальной отчетности, – в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала (пп. 49.18.2 НК). Дополнительно о порядке составления отчетности читайте на с. 28 этого номера.

Пример

Сельхозпредприятие должно выплатить роялти в размере 1 000 евро нерезиденту Литвы (юридическому лицу), который является их фактическим собственником. Нерезидент подал справку о своей резиденции.

В соответствии со ст. 12 Конвенции между правительствами Украины и Литвы об избежании двойного налогообложения роялти могут также облагаться налогом в Украине, но если получатель является фактическим собственником роялти, то налог не может превышать 10 % общей суммы роялти.

В бухгалтерском учете предприятия операции по выплате такого дохода и удержанию из него налога отражаются так:

(евро/грн.)

Обобщая вышеизложенное, приведем алгоритм действий при выплате дохода нерезиденту:

• определить вид дохода и источник его происхождения (из Украины или нет);
• если доход облагается налогом на репатриацию, определить его ставку и источник уплаты (сумма выплаты или собственные средства предприятия);
• проверить наличие международного договора об избежании двойного налогообложения, который предусматривает меньшую ставку или освобождение от налогообложения. Если такой договор существует, получить необходимые документы от нерезидента, дающие право на применение его норм;
• выплатить доход нерезиденту с одновременной уплатой в бюджет налога на репатриацию;
• подать отчетность с указанием суммы выплаченного дохода и уплаченного налога.

Кроме того, еще на этапе заключения соответствующего договора с нерезидентом рекомендуем предусмотреть в нем все условия налогообложения дохода такого нерезидента, чтобы в дальнейшем не возникало недоразумений, в частности, относительно получения справок и удержания налога из суммы дохода нерезидента.