Як обліковувати нестачу імпортного товару

Із цієї статті ви дізнаєтесь:

які процедури встановлено для виявлення нестачі під час митного оформлення імпорту;

як виявлену нестачу відобразити в обліку.

Що можна зробити на практиці: з’ясуйте, на якому етапі виникла нестача товару – від цього залежить не тільки облік, але й стан кредиторської (або дебіторської) заборгованості та сума сплачених на митниці платежів.

Така неприємність, як нестача товару, може спіткати практично кожного імпортера (причини –помилка постачальника, людський фактор). У статті розглянемо два випадки – коли нестачу виявлено імпортером:

до (або під час) митного оформлення ввезених товарів;

після митного оформлення товарів (випуску їх у вільний обіг).

Нестача виявлена до (або під час) митного оформлення товару

Головна мета імпортера у разі виявлення нестачі товару під час митного оформлення – сплатити митні платежі з фактичної (тобто меншої) кількості товару. Цілком імовірно, що митні органи без ентузіазму відреагують на таке бажання імпортера – адже зменшується сума належних до сплати митних платежів.

Не менш важливо повідомити про нестачу закордонного постачальника. Особливо актуально це для українських покупців, які попередньо оплатили товар – пам’ятаймо про 90-денний термін надходження попередньо оплаченого товару на митну територію України (постанова Правління НБУ від 20.08.14 р. № 515).

Якщо нестачу товару виявлено до моменту митного оформлення, покупцю слід скористатись ч. 4 ст. 75 Митного кодексу (далі – МК). Нагадаємо зміст цієї норми: якщо іноземні товари після ввезення їх в Україну були втрачені внаслідок аварії чи дії обставин непереборної сили або протиправних дій третіх осіб, то за рішенням декларанта вони можуть бути заявлені у митний режим імпорту у фактичній кількості (звісно, за умови документального підтвердження такої втрати).

Зверніть увагу! У разі втрати товарів після ввезення їх на митну територію України внаслідок протиправних дій третіх осіб митні платежі підлягають сплаті в повному обсязі.

Якою є процедура виявлення нестачі під час митного оформлення?

Нестачу можна виявити безпосередньо під час огляду товару митними органами. Нагадаємо можливі види огляду:

ідентифікаційний – без розкриття пакувальних місць і без обстеження транспортного засобу (далі – ТЗ);

частковий – з розкриттям до 20 % пакувальних місць і вибірковим обстеженням ТЗ;

повний – з розкриттям до 100 % пакувальних місць та поглибленим обстеженням ТЗ.

Ініціатива щодо проведення огляду та його виду належить митним органам (ст. 338 МК).

Перелік підстав для митного огляду наведено у ч. 2–4 ст. 338 МК, а також у Вичерпному переліку підстав, за наявності яких може проводитись огляд (переогляд) товарів, транспортних засобів комерційного призначення митними органами України, затвердженому постановою КМУ від 23.05.12 р. № 467 (далі – Перелік № 467).

За наслідками огляду складається Акт про проведення огляду (переогляду) товарів, транспортних засобів, ручної поклажі та багажу за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 30.05.12 р. № 636 (далі – Наказ № 636). В акті, зокрема, зазначаються: підстава для проведення огляду; результати огляду; особи, що його здійснили, та особи, що були присутні під час огляду. Акт скріплюється підписами зазначених осіб та номерною печаткою працівника митних органів.

Чи може декларант самостійно проводити огляд товару?

Право оглянути товар надано також імпортеру (уповноваженому ним декларанту). Зокрема, ч. 2 ст. 266 МК установлено, що перед поданням МД декларант має право з дозволу митних органів здійснювати фізичний огляд товарів із метою перевірки їх відповідності опису (відомостям), зазначеному в товаросупровідних документах.

Крім того, ч. 1 ст. 257 МК встановлено, що декларування товару здійснюється шляхом заявлення за встановленою формою точних відомостей про товари, а отже, і про їх фактичну кількість. Тобто повідомити про фактичну кількість ввезеного товару (в нашому випадку – меншу) – це не лише право, але й обов’язок імпортера (декларанта).

Згідно із ч. 1 ст. 253 МК імпортери в присутнос-ті посадової особи митного органу складають акти про невідповідність товарів відомостям, зазначеним у документах, необхідних для здійснення їх митного контролю (зокрема, якщо товар втрачено). У випадку переміщення товару залізничним транспортом замість акта про невідповідність може бути поданий комерційний акт. Такі акти подаються митному органу для прий-няття відповідного рішення.

Форма Акта про невідповідність товарів відомостям, зазначеним у потрібних для здійснення митного контролю документах, про пошкодження товарів чи їх упаковки або маркування затверджена наказом Держмитслужби від 18.11.02 р. № 630. Акт складається в чотирьох примірниках:

для підприємства, що переміщує товар через митний кордон України;

митного органу за місцем складання акта;

митниці призначення;

підприємства – власника товару.

Чи можливо виявити нестачу, якщо товар поміщений на склад тимчасого зберігання (далі – СТЗ)?

Товар, що імпортується, може бути прийнятий на СТЗ. Це відповідним чином обладнані приміщення та/або криті чи відкриті майданчики, резервуари, холодильні чи морозильні камери, призначені для тимчасового зберігання товарів під митним контролем до поміщення їх у митний режим. Правові засади діяльності СТЗ установлені гл. 63 МК та Положенням про склади тимчасового зберігання, затвердженим наказом Мінфіну від 28.05.12 р. № 613 (далі – Положення № 613).

Припустимо, утримувач СТЗ під час приймання товару виявить невідповідність інформації, що зазначена в товаросупровідних документах, фактичним даним. У цьому разі він зобов’язаний інформувати про це митний орган, що прийняв рішення про розміщення товарів на СТЗ (п. 7.7 Положення № 613).

За результатами огляду складається Акт про виявлені факти невідповідності товарів відомостям, зазначеним у товаросупровідних документах, пошкодження товарів, або їх упаковки, або їх маркування за формою, наведеною в додатку 6 до Положення № 613. Оригінал акта надається митному органу, копії – утримувачу СТЗ та особі, яка розміщує товари на СТЗ.

Крім того, за ініціативою митного органу та за наявності достатніх підстав (ст. 338 МК, Перелік № 467) може бути проведений огляд товару, результати якого оформляються актом за формою, затвердженою Наказом № 636.

Як сплатити митні платежі з фактичної (меншої) кількості товару?

Розглянемо, як діяти імпортеру (декларанту) у разі виявлення нестачі товару з вини постачальника. Наприклад, імпортер, скориставшись правом, наданим йому ч. 2 ст. 266 МК, «фізично оглянув» дороге обладнання у присутності представника митниці та запрошеного експерта (працівника Торгово-промислової палати). За результатами такого огляду виявлено нестачу двох одиниць, складено Акт про невідповідність товарів відомостям, зазначеним у потрібних для здійснення митного контролю документах, про пошкодження товарів чи їх упаковки або маркування (див. вище). Один з екземплярів акта направлено нерезиденту – продавцю обладнання, а саме обладнання поміщено на СТЗ.

Нерезидент-постачальник, виявивши розбіжності між відвантаженою фактично та за документами кількістю одиниць обладнання, надає резиденту нові товаросупровідні документи з правильною кількістю та вартістю. Відповіднодо цих документів резидент-імпортер сплатить митні платежі з кількості, меншої, ніж була зазначена спочатку.

Ось так імпортер має змогу задокументувати нестачу товару та сплатити митні платежі з фактичної (меншої) кількості товару. Але ця процедура може бути доволі тривалою. Адже необхідно не тільки задокументувати нестачу, але й погодити зменшення кількості з продавцем товару.

Як ми зазначали вище, митні органи не зацікавлені в зменшенні митних платежів. Вони можуть страхати імпортера застосуванням санкцій, передбачених ч. 1 ст. 483 МК (зокрема, за подання митним органам документів, що містять неправдиві дані). Однак застосування санкцій у випадку недостачі товару є необґрунтованим. Адже відповідно до ч. 1 ст. 460 МК порушення митних правил, які не призвели до неправомірного звільнення від сплати митних платежів або зменшення їх розміру, не тягне за собою відповідальності, передбаченої МК. А хіба платити лише за те, що фактично ввезено, неправомірно?

Нестачу виявлено після випуску товару у вільний обіг

Якщо митний огляд товару не проводився, нестачу можна виявити вже під час розвантаження товарів на власному складі імпортера, після сплати митних платежів за відсутній товар чи навіть пізніше, наприклад під час проведення чергової інвентаризації.

Одразу зазначимо, що в такому випадку перерахунок митних платежів у бік зменшення митні органи проводити не будуть.

Що ж робити бухгалтеру підприємства?

Бухгалтерський облік

У бухобліку треба оприбуткувати фактичну кількість товару, а нестачу відобразити на позабалансовому рахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей».

У випадку коли імпортер перерахував іноземному постачальнику попередню оплату, виникне дебіторська заборгованість нерезидента на суму контрактної (фактурної) вартості відсутнього товару.

Якщо ж нестачу виявлено після оприбуткування, товар буде списаний із рахунків обліку ТМЦ в кореспонденції з Дт субрахунка 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей». У цьому випадку також слід відобразити суму нестачі на позабалансовому рахунку 072. Якщо в подальшому винні особи будуть встановлені та суми нестачі будуть ними відшкодовані, на фактично відшкодовані суми зменшуємо залишок за рахун-ком 072 з одночасним відображенням отриманих сум такими проведеннями: Дт 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» – Кт рахун-ка 716 «Відшкодування раніше списаних активів», а також Дт 301 (311) – Кт 375.

Податок на прибуток

В обліку з податку на прибуток нестачі не відображаються. Справді, якщо нестачу виявлено в момент оприбуткування, ми відобразимо на рахунках обліку ТМЦ фактичну кількість товару. Якщо ж після оприбуткування, нестача також не відображається, оскільки витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, у якому буде визнано доходи від реалізації цих товарів (п. 138.4 Податкового кодексу, далі – ПК).

У випадку звернення імпортера до суду та задоволення судом його позовних вимог товар чи компенсація його вартості, отримані за рішенням суду (або в результаті задоволення претензій), не включатимуться до складу доходу імпортера (пп. 136.1.5 ПК).

ПДВ

Нестача товарів свідчить про неможливість їх використання в господарській діяльності платника. Тому на підставі пп. «г» п. 198.5 ПК він зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за товарами, під час придбання яких було відображено податковий кредит. І базою для обчислення податкових зобов’язань має бути вартість придбання товару (п. 189.1 ПК).

Тут ми не зовсім згодні. Справді, для товарів, які придбані в Україні (у т. ч. раніше імпортованих), базою оподаткування буде вартість придбання. Однак у разі виявлення нестачі безпосередньо в імпортера базою оподаткування, на нашу думку, буде не вартість придбання, тобто конт-рактна (фактурна) вартість імпортного товару, а його митна вартість з урахуванням сплаченого мита та акцизного податку. Обґрунтуємо цю думку.

Базою оподаткування для товарів, що ввозяться в Україну, є фактично їх митна вартість, визначена відповідно до розд. ІІІ МК з урахуванням сум мита та акцизного податку, що додаються до митної вартості та сукупно становлять базу обкладення «імпортним» ПДВ. Таким чином, обчислений ПДВ було віднесено імпортером до складу податкового кредиту на підставі митної декларації та після фактичної сплати митним органам (п. 201.12 ПК). Мета ж норми п. 198.5 ПК – зменшити суму ПДВ, що була віднесена до складу податкового кредиту за товарами, які не були використані в господарській діяльності. І саме нарахування податкових зобов’язань на митну вартість товару допоможе нам виконати вимоги цієї норми ПК.

Інформацію про митну вартість отримуємо з графи 45, а про суми мита та акцизного податку – з графи 47 митної декларації. Зрозуміло, що суми мита та акцизного податку слід розподілити на кількість відсутнього товару.

У бухобліку нарахування податкових зобов’язань відображаємо проведенням Дт 947 у кореспонденції з Кт 641/ПДВ. Саме таке відображення податкових зобов’язань передбачено п. 1.3 Інструкції, затвердженої наказом Мінфіну від 01.07.97 р. № 141.

На суму самостійно обчислених податкових зобов’язань імпортер оформлює податкову накладну. Обидва її примірники залишаються в імпортера. У комірці «Тип причини» зазначається «13» (використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності) (п. 10 Порядку, затвердженого наказом Міндоходів від 14.01.14 р. № 10). У комірці «Індивідуальний податковий номер покупця» зазначається умовний ІПН «400000000000».

Податкова накладна не підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (п. 4 Порядку, затвердженого постановою КМУ від 29.12.10 р. № 1246).

У декларації з ПДВ податкові зобов’язання відображаються в рядку 1, а в додатку 5 «Розшифровка податкових зобов’язань...» до декларації – в розд. I «Податкові зобов’язання» в рядку «Iнші».

Приклад 1

ТОВ «Імекс» на умовах післяплати імпортувало 100 одиниць товару загальною вартістю 10 000 євро. Курс НБУ на дату митного оформлення – 18 грн. за 1 євро. Умови поставки: DAP кордон України. Митна вартість товару дорівнює фактурній. Сума мита – 10 000 грн., сума ПДВ – 38 000 грн. [(Ђ10 000 х 18) ++ 10 000 грн.) х 20 %]. Під час оприбуткування на склад товарів, що випущені у вільний обіг, виявлено нестачу 5 одиниць товару загальною вартістю 500 євро.

Виявлення нестачі під час оприбуткування товару імпортером

(євро/грн.)

Подальші дії імпортера залежать від реакції постачальника на інформацію про нестачу товару та/або виставлену претензію. Повідомити постачальника про факт недостачі слід в обов’язковому порядку – адже йдеться про кредиторську заборгованість імпортера перед нерезидентом або ж (у випадку попередньої оплати) про дебіторську заборгованість імпортера. Однак зазначимо, що за наявності митної декларації, у якій сума відповідає загальній сумі здійснених оплат (з урахуванням попередніх оплат та післяплати), імпортер має змогу вибрати варіант, який влаштує обидві сторони. Наприклад, постачальник може не поставляти відсутній товар (за який уже сплачено митні платежі), а надати знижку на наступні партії товару тощо.

Приклад 2

ТОВ «Імекс» на умовах післяплати імпортувало 100 одиниць товару загальною вартістю 10 000 євро. Курс НБУ на дату митного оформлення – 18 грн. за 1 євро. Умови поставки: DAP кордон України. Митна вартість товару дорівнює фактурній. Сума мита – 10 000 грн., сума ПДВ – 38 000 грн. Інвентаризацією, проведеною після оприбуткування товару, виявлено нестачу 5 одиниць товару. Винних осіб не встановлено.

Виявлення нестачі після оприбуткування товару імпортером

(євро/грн.)