Как учитывать недостачу импортного товара

Из этой статьи вы узнаете:

какие процедуры установлены для выявления недостачи при таможенном оформлении импорта;

как обнаруженную недостачу отразить в учете.

Что можно сделать на практике: выясните, на каком этапе возникла недостача товара – от этого зависит не только учет, но и состояние кредиторской (или дебиторской) задолженности и сумма уплаченных на таможне платежей.

Такая неприятность, как недостача товара, может постигнуть практически каждого импортера (причины – ошибка поставщика, людской фактор). В статье рассмотрим два случая – когда недо-стача обнаружена импортером:

до (или во время) таможенного оформления ввезенных товаров;

после таможенного оформления товаров (выпуска их в свободный оборот).

Недостача обнаружена до (или во время) таможенного оформления товара

Главная цель импортера в случае выявления недостачи товара при таможенном оформлении – уплатить таможенные платежи по фактическому (т. е. меньшему) количеству товара. Вполне вероятно, что таможенные органы без энтузиазма отреагируют на такое желание импортера – ведь уменьшается сумма подлежащих к уплате таможенных платежей.

Не менее важно уведомить о недостаче заграничного поставщика. Особо актуально это для украинских покупателей, предварительно оплативших товар, – помним о 90-дневном сроке поступления предварительно оплаченного товара на таможенную территорию Украины (постановление Правления НБУ от 20.08.14 г. № 515).

Если недостача товара обнаружена до момента таможенного оформления, покупателю следует воспользоваться ч. 4 ст. 75 Таможенного кодекса (далее – ТК). Напомним содержание данной нормы: если иностранные товары после ввоза их в Украину были утеряны в результате аварии либо действия обстоятельств непреодолимой силы или противоправных действий третьих лиц, то по решению декларанта они могут быть заявлены в таможенный режим импорта в фактическом количестве (конечно, при условии документального подтверждения такой утери).

Обратите внимание! В случае утери товаров после ввоза их на таможенную территорию Украины в результате противоправных действий третьих лиц – таможенные платежи подлежат уплате в полном объеме.

Какой является процедура выявления недостачи при таможенном оформлении?

Недостачу можно обнаружить непосредственно при досмотре товара таможенными органами. Напомним возможные виды досмотра:

идентификационный – без раскрытия паковочных мест и без обследования транспортного средства (далее – ТС);

частичный – с раскрытием до 20 % паковочных мест и выборочным обследованием ТС;

полный – с раскрытием до 100 % паковочных мест и углубленным обследованием ТС.

Инициатива по проведению досмотра и его вида принадлежит таможенным органам (ст. 338 ТК).

Перечень оснований для таможенного досмотра приведен в ч. 2–4 ст. 338 ТК, а также в Исчерпывающем перечне оснований, при наличии которых может проводиться досмотр (переосмотр) товаров, транспортных средств коммерческого назначения таможенными органами Украины, утвержденном постановлением КМУ от 23.05.12 г. № 467 (далее – Перечень № 467).

По результатам досмотра составляется Акт о проведении досмотра (переосмотра) товаров, транспортных средств, ручной клади и багажа по форме, утвержденной приказом Минфина от 30.05.12 г. № 636 (далее – Приказ № 636). В акте, в частности, указываются: основание для проведения досмотра; результаты досмотра; лица, осуществившие его, и лица, которые присутствовали при досмотре. Акт скрепляется подписями указанных лиц и номерной печатью работника таможенных органов.

Может ли декларант самостоятельно проводить досмотр товара?

Право досмотреть товар предоставлено также импортеру (уполномоченному им декларанту). В частности, ч. 2 ст. 266 ТК установлено, что перед подачей ТД декларант имеет право с разрешения таможенных органов осуществлять физический досмотр товаров с целью проверки их соответствия описи (ведомостям), указанной в товаросопроводительных документах.

Кроме того, ч. 1 ст. 257 ТК установлено, что декларирование товара осуществляется путем заявления по установленной форме точных сведений о товарах, а значит, и об их фактическом количестве. То есть сообщить о фактическом количестве ввезенного товара (в нашем случае – меньшем) – это не только право, но и обязанность импортера (декларанта).

Согласно ч. 1 ст. 253 ТК импортеры в присутствии должностного лица таможенного органа составляют акты о несоответствии товаров сведениям, указанным в документах, необходимых для осуществления их таможенного контроля (в частности, если товар утерян). При перемещении товара железнодорожным транспортом вместо акта о несоответствии может быть подан коммерческий акт. Такие акты подаются таможенному органу для принятия соответствующего решения.

Форма Акта о несоответствии товаров сведениям, указанным в необходимых для осуществления таможенного контроля документах, о повреждении товаров либо их упаковки или маркировки утверждена приказом Гостаможслужбы от 18.11.02 г. № 630. Акт составляется в четырех экземплярах:

- для предприятия, перемещающего товар через таможенную границу Украины;

- таможенного органа по месту составления акта;

- таможни назначения;

- предприятия – собственника товара.

Возможно ли обнаружить недостачу, если товар помещен на склад временного хранения (далее – СВХ)?

Импортируемый товар может быть принят на СВХ. Это соответствующим образом оборудованные помещения и/или крытые или открытые площадки, резервуары, холодильные или морозильные камеры, предназначенные для временного хранения товаров под таможенным контролем до помещения их в таможенный режим. Правовые принципы деятельности СВХ установлены гл. 63 ТК и Положением о складах временного хранения, утвержденным приказом Минфина от 28.05.12 г. № 613 (далее – Положение № 613).

Допустим, держатель СВХ при принятии товара обнаружит несоответствие информации, указанной в товаросопроводительных документах, фактическим данным. В этом случае он обязан информировать об этом таможенный орган, принявший решение о размещении товаров на СВХ (п. 7.7 Положения № 613).

По результатам досмотра составляется Акт о вы-явленных фактах несоответствия товаров сведениям, указанным в товаросопроводительных документах, повреждении товаров, или их упаковки, или их маркировки по форме, приведенной в приложении 6 к Положению № 613. Оригинал акта предоставляется таможенному органу, копии – держателю СВХ и лицу, размещающему товары на СВХ.

Кроме того, по инициативе таможенного органа и при наличии достаточных оснований (ст. 338 ТК, Перечень № 467) может быть проведен досмотр товара, результаты которого оформляются ак-том по форме, утвержденной Приказом № 636.

Как уплатить таможенные платежи по фактическому (меньшему) количеству товара?

Рассмотрим, как действовать импортеру (декла-ранту) при выявлении недостачи товара по вине поставщика. Например, импортер, воспользовавшись правом, предоставленным ему ч. 2 ст. 266 ТК, «физически досмотрел» ценное оборудование в присутствии представителя таможни и приглашенного эксперта (работника Торгово-промышленной палаты). По результатам такого досмотра обнаружена недостача двух единиц, составлен Акт о несоответствии товаров сведениям, указанным в необходимых для осуществления таможенного контроля документах, о повреждении товаров либо их упаковки или маркировки (см. выше). Один из экземпляров акта направлен нерезиденту – продавцу оборудования, а именно оборудование помещено на СВХ.

Нерезидент-поставщик, обнаружив расхождения между отгруженным фактически и по документам количеством единиц оборудования, предоставляет резиденту новые товаросопроводительные документы с правильным количеством и стоимостью. В соответствии с этими документами резидент-импортер уплатит таможенные платежи по количеству, меньшему, нежели было указано изначально.

Вот так импортер имеет возможность задокументировать недостачу товара и уплатить таможенные платежи по фактическому (меньшему) количеству товара. Но эта процедура может быть весьма продолжительной. Ведь необходимо не только задокументировать недостачу, но и согласовать уменьшение количества с продавцом товара.

Как мы указывали выше, таможенные органы не заинтересованы в уменьшении таможенных платежей. Они могут запугивать импортера применением санкций, предусмотренных ч. 1 ст. 483 ТК (в частности, за подачу таможенным органам документов, содержащих недостоверные данные). Однако применение санкций в случае недостачи товара является необоснованным. Ведь в соответствии с ч. 1 ст. 460 ТК нарушения таможенных правил, которые не привели к неправомерному освобождению от уплаты таможенных платежей или уменьшению их размера, не влекут за собой ответственности, предусмотренной ТК. А разве неправомерно платить только за то, что фактически ввезено?

Недостача обнаружена после выпуска товара в свободный оборот

Если таможенный досмотр товара не проводился, недостачу можно обнаружить уже при разгрузке товаров на собственном складе импортера, после уплаты таможенных платежей за отсутствующий товар или даже позже, например, при проведении очередной инвентаризации.

Сразу отметим, что в таком случае перерасчет таможенных платежей в сторону уменьшения таможенные органы проводить не будут.

Что же делать бухгалтеру предприятия?

Бухгалтерский учет

В бухучете нужно оприходовать фактическое количество товара, а недостачу отразить на забалансовом счете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей».

В случае когда импортер перечислил иностранному поставщику предварительную оплату, возникнет дебиторская задолженность нерезидента на сумму контрактной (фактурной) стоимости отсутствующего товара.

Если же недостача обнаружена после оприходования, товар будет списан со счетов учета ТМЦ в корреспонденции с Дт субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей». В данном случае также следует отразить сумму недостачи на забалансовом счете 072. Если в дальнейшем виновные лица будут установлены и суммы недостачи будут ими возмещены, на фактически возмещенные суммы уменьшаем остаток по счету 072 с одновременным отражением полученных сумм такими проводками: Дт 375 «Расчеты по возмещению нанесенных убытков» – Кт счета 716 «Возмещение ранее списанных активов», а также Дт 301 (311) – Кт 375.

Налог на прибыль

В учете по налогу на прибыль недостачи не отражаются. Действительно, если недостача обнаружена в момент оприходования, мы отразим на счетах учета ТМЦ фактическое количество товара. Если же после оприходования, недостача также не отражается, поскольку расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, признаются расходами того отчетного периода, в котором будут признаны доходы от реализации этих товаров (п. 138.4 Налогового кодекса, далее – НК).

При обращении импортера в суд и удовлетворении судом его исковых требований товар или компенсация его стоимости, полученные по решению суда (или в результате удовлетворения претензий), не будут включаться в состав дохода импортера (пп. 136.1.5 НК).

НДС

Недостача товаров свидетельствует о невозможности их использования в хозяйственной деятельности плательщика. Поэтому на основании пп. «г» п. 198.5 НК он обязан начислить налоговые обязательства по НДС по товарам, при приобретении которых был отражен налоговый кредит. И базой для исчисления налоговых обязательств должна быть стоимость приобретения товара (п. 189.1 НК).

Здесь мы не совсем согласны. Действительно, для товаров, приобретенных в Украине (в т. ч. ранее импортированных), базой налогообложения будет стоимость приобретения. Однако при выявлении недостачи непосредственно у импортера базой налогообложения, по нашему мнению, будет не стоимость приобретения, то есть контрактная (фактурная) стоимость импортного товара, а его таможенная стоимость с учетом уплаченной пошлины и акцизного налога. Обоснуем данное мнение.

Базой налогообложения для товаров, ввозимых в Украину, является фактически их таможенная стоимость, определенная в соответствии с разд. ІІІ ТК с учетом сумм пошлины и акцизного налога, которые добавляются к таможенной стоимости и совокупно составляют базу обложения «импортным» НДС. Таким образом, исчисленный НДС был отнесен импортером в состав налогового кредита на основании таможенной декларации и после фактической уплаты таможенным органам (п. 201.12 НК). Цель же нормы п. 198.5 НК – уменьшить сумму НДС, отнесенную в состав налогового кредита по товарам, которые не были использованы в хозяйственной деятельности. И именно начисление налоговых обязательств на таможенную стоимость товара поможет нам выполнить требования данной нормы НК.

Информацию о таможенной стоимости получаем из графы 45, а о суммах пошлины и акцизного налога – из графы 47 таможенной декларации. Разумеется, что суммы пошлины и акцизного налога следует распределить на количество отсутствующего товара.

В бухучете начисление налоговых обязательств отражаем проводкой Дт 947 в корреспонденции с Кт 641/ПДВ. Именно такое отражение налоговых обязательств предусмотрено п. 1.3 Инструкции, утвержденной приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141.

На сумму самостоятельно исчисленных налоговых обязательств импортер оформляет налоговую накладную. Оба ее экземпляра остаются у импортера. В ячейке «Тип причины» указывается «13» (использование производственных или непроизводственных средств, других товаров/услуг не в хозяйственной деятельности) (п. 10 Порядка, утвержденного приказом Миндоходов от 14.01.14 г. № 10). В ячейке «Индивидуальный налоговый номер покупателя» указывается условный ИНН «400000000000».

Налоговая накладная не подлежит регистрации в Едином реестре налоговых накладных (п. 4 Порядка, утвержденного постановлением КМУ от 29.12.10 г. № 1246).

В декларации по НДС налоговые обязательства отражаются в строке 1, а в приложении 5 «Расшифровка налоговых обязательств...» к декларации – в разд. I «Налоговые обязательства» в строке «Прочие».

Пример 1

ООО «Имэкс» на условиях постоплаты импортировало 100 единиц товара общей стоимостью 10 000 евро. Курс НБУ на дату таможенного оформления – 18 грн. за 1 евро. Условия поставки: DAP граница Украины. Таможенная стоимость товара равна фактурной. Сумма пошлины – 10 000 грн., сумма НДС – 38 000 грн. [(Ђ10 000 х 18) + 10 000 грн.) х 20 %]. При оприходовании на склад товаров, выпущенных в свободный оборот, обнаружена недостача 5 единиц товара общей стоимостью 500 евро.

Выявление недостачи при оприходовании товара импортером

(евро/грн.)

Дальнейшие действия импортера зависят от реакции поставщика на информацию о недостаче товара и/или выставленной претензии. Сообщить поставщику о факте недостачи следует в обязательном порядке – ведь речь идет о кредиторской задолженности импортера перед нерезидентом или же (в случае предварительной оплаты) о дебиторской задолженности импортера. Однако отметим, что при наличии таможенной декларации, в которой сумма соответствует общей сумме осуществленных оплат (с учетом предварительных оплат и постоплаты), импортер имеет возможность выбрать вариант, который устроит обе стороны. Например, поставщик может не поставлять отсутствующий товар (за который уже уплачены таможенные платежи), а предоставить скидку на следующие партии товара и т. п.

Пример 2

ООО «Имэкс» на условиях постоплаты импортировало 100 единиц товара общей стоимостью 10 000 евро. Курс НБУ на дату таможенного оформления – 18 грн. за 1 евро. Условия поставки: DAP граница Украины. Таможенная стоимость товара равна фактурной. Сумма пошлины – 10 000 грн., сумма НДС 38 000 грн. Инвентаризацией, проведенной после оприходования товара, обнаружена недостача 5 единиц товара. Виновные лица не установлены.

Выявление недостачи после оприходования товара импортером

(евро/грн.)