Зміна напряму використання та наслідки з ПДВ

Для кого ця стаття: для сільгосппідприємств – суб’єктів спеціального режиму обкладення ПДВ.

Що таке зміна напряму використання товарів (послуг)

Як відомо, сільгосппідприємства, які є суб’єктами спецрежиму з ПДВ, складають дві окремі декларації з цього податку: загальну (0110) та спецрежимну (0121–0123). До податкового кредиту спецрежимної декларації включається ПДВ з вартості придбаних товарів, послуг, основних засобів, призначених для використання у виробництві сільськогосподарської продукції. А до податкового кредиту загальної декларації з ПДВ – суми ПДВ з вартості товарів, послуг основних засобів, призначених для використання в іншій (несільськогосподарській) діяльності.

Однак непоодинокими є ситуації, коли напрям використання відповідних товарів (послуг), визначений у періоді їх придбання, у подальшому змінюється.

Наприклад, пальне було придбане для використання при наданні транспортних послуг (інша діяльність), а потім його використали для перевезення зерна з поля. У такому разі напрям використання змінився з «іншого» на «сільськогосподарський».

Інша ситуація: добрива чи сільгосптехніка (основні засоби) були придбані для використання в сільгоспдіяльності, а потім їх вирішили продати. Продаж є використанням товару, що продається, в іншій (не сільськогосподарській) діяльності. Адже під сільськогосподарську діяльність (що відображається за спецрежимною декларацією) підпадає лише продаж власно виробленої сільгосппродукції.

Порядок коригування

У разі зміни напряму використання виникає необхідність коригування податкового кредиту, тобто його перенесення між двома вищезазначеними деклараціями. Адже якщо цього не зробити, то податкове зобов’язання за однією із декларацій виявиться завищеним, а за іншою – заниженим, унаслідок чого сільгосппідприємству можуть бути нараховані відповідні штрафні санкції.

У нормативних документах порядок здійснення такого коригування, на жаль, чітко не прописаний, однак спробуємо розібратися.

Відповідно до пп. «а» пп. 209.15.1 Податкового кодексу (далі – ПК) у разі зміни напряму використання товарів/робіт, основних фондів платник податку проводить коригування податкового кредиту виходячи з вартості придбання товарів/послуг, балансової (залишкової) вартості основ-них фондів, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснено зміну напряму використання.

Детальніше про те, як саме слід здійснити зазначене коригування, ідеться в п. 4 розд. V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Мінфіну від 23.09.14 р. № 966 (далі – Порядок № 966). У цьому пункті, зокрема, зазначено: «у рядку 16.2 декларації відображається коригування податкового кредиту, пов’язане з використанням раніше придбаних товарів/послуг, необоротних активів частково для виготовлення сільськогосподарськими підприємствами сільськогосподарських товарів/послуг, а частково для виготовлення інших товарів/послуг».

Отже, очевидно мається на увазі таке: за рядком 16.2 однієї з декларацій відбувається збільшення податкового кредиту (тобто значення відображається зі знаком «+»), а за таким самим рядком іншої декларації відбувається зменшення податкового кредиту (значення відображається зі знаком «–»).

Про те, як документально оформити операцію з коригування податкового кредиту, у Порядку № 966 не сказано. Однак рекомендуємо в такому разі скласти бухгалтерську довідку й обчислити в ній суму ПДВ, що підлягатиме перенесенню із однієї декларації в іншу. У довідці слід зазначити:

• дату і номер податкової накладної, на підставі якої було відображено податковий кредит під час придбання відповідного товару (послуги) чи об’єкта основних засобів;
• у якій податковій декларації було відображено такий податковий кредит (вид декларації – загальна чи спецрежимна та її період);
• обчислити суму ПДВ, що підлягає перенесенню (коригуванню).

Слід звернути увагу, що в разі зміни напряму використання товарів (послуг), які були придбані без ПДВ, чи в періоді придбання яких податковий кредит не було сформовано (наприклад, сільгосппідприємство тоді не було платником ПДВ, а тому не мало права на формування податкового кредиту), жодних коригувань проводити не потрібно.

Чи коригувати при переході/втраті права на спецрежим

У вищезгаданій нормі п. 4 розд. V Порядку № 966 крім іншого зазначено, що коригування за рядком 16.2 декларації з ПДВ проводиться:

• у разі зміни напряму використання товарів/послуг, необоротних активів;
• при реєстрації сільськогосподарського підприємства як суб’єкта спеціального режиму оподаткування.

Отже, це означає, що коригування податкового кредиту слід здійснювати не лише в разі зміни напряму використання відповідних товарів (послуг), основних засобів, а й у разі реєстрації сільгосппідприємства суб’єктом спецрежиму з ПДВ. Тобто при переході на спецрежим із ПДВ сільгосппідприємства повинні перенести податковий кредит щодо придбаних до такого переходу товарів, послуг, основних засобів, призначених для використання в сільгоспдіяльності, із загальної декларації з ПДВ у спецрежимну. Таке перенесення слід здійснити в наведеному вище порядку.

Однак у сільгосппідприємств часто виникає запитання: а чи можна здійснити так зване зворотне коригування при втраті права на спецрежим та повернення до сплати ПДВ на загальних підставах?

На жаль, жодної згадки щодо можливості здійснення зворотного перенесення податкового кредиту в загальну декларацію в разі втрати права на спецрежим із ПДВ ні ПК, ні Порядок № 966 не містить. На нашу думку, таке коригування було б логічним та справедливим, адже при переході на спецрежим податковий кредит було відкориговано, тобто перенесено у спецрежимну декларацію. А для тих товарів, що були придбані в періоді перебування на спецрежимі, але не були використані, перехід на загальну систему сплати ПДВ також, на нашу думку, є своєрідною зміною напряму використання.

Сформульованої позиції податківців щодо цього питання наразі немає. Тому якщо сільгосппідприємство вирішить здійснити таке коригування в разі втрати права на спецрежим, йому, можливо, доведеться доводити правомірність своїх дій у суді.

Чи застосовується строк давності

У бухгалтерів часто виникає запитання: чи застосовується строк давності до вищезазначеної операції з коригування податкового кредиту? Тобто чи можна коригувати податковий кредит щодо товарів (основних засобів), які були придбані більше трьох років тому?

Таке запитання випливає, очевидно, з норми п. 50.1 ПК, у якій зазначено: якщо в майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПК) платник податків самостійно (у т. ч. за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться в раніше поданій ним податковій декларації, він зобов’язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Згідно з п. 102.1 ПК строк давності для визначення грошових зобов’язань платника податків становить 1 095 днів від дати граничного строку їх сплати за відповідною податковою декларацією, а якщо така податкова декларація була надана пізніше – за днем її фактичного подання.

Отже, у наведених вище нормах йдеться про термін, протягом якого можна здійснювати коригування, виправляти помилки, допущені в податкових деклараціях минулих звітних періодів. У нашій ситуації не відбувається коригування зобов’язань минулих періодів, адже зміна напряму використання товару (основного засобу) відбувається не в минулому, а в поточному податковому періоді. А тому строки давності до цієї операції не застосовуються.

Тобто сільгосппідприємство може здійснювати коригування податкового кредиту в тому числі і щодо тих товарів чи основних засобів, які були придбані більше трьох років тому (особливо це актуально для операцій із продажу основних засобів).

Приклад 1

Зміна напряму використання із сільськогосподарського на інший

Сільгосппідприємство-спецрежимник продає сіялку, яка була в нього в експлуатації більше п’яти років. Під час придбання сіялки її вартість становила 120 тис. грн. (у т. ч. ПДВ – 20 тис. грн.), суму ПДВ було включено до податкового кредиту спецрежимної декларації з ПДВ. Залишкова вартість сіялки на перше число місяця, у якому здійснюється її продаж, за даними бухгалтерського обліку становить 28 тис. грн. Сіялка продається за 36 тис. грн. (у т. ч. ПДВ – 6 тис. грн.).

У цій ситуації сільгосппідприємство повинне:

1. Нарахувати податкове зобов’язання в розмірі 6 тис. грн. за загальною декларацією з ПДВ (ряд. 1.1). Нараховується таке зобов’язання на підставі податкової накладної на продаж сіялки.

2. Відкоригувати податковий кредит у зв’язку зі зміною напряму використання сіялки:

• розрахувати суму ПДВ, що підлягає перенесенню зі спецрежимної в загальну декларацію з ПДВ:

28 000 грн. х 20 % = 5 600 грн.;

• оформити розрахунок бухгалтерською до­відкою;
• відобразити суму коригування (5 600 грн.) у рядку 16.2 спецрежимної декларації з ПДВ зі знаком «–», а в цьому самому рядку загальної декларації – зі знаком «+».

Приклад 2

Зміна напряму використання з іншого на сільськогосподарський

Сільгосппідприємство-спецрежимник у минулому періоді придбало 1 000 л дизпалива для вантажного автомобіля, яким планувало надавати послуги з перевезення вантажів стороннім організаціям чи фізособам. ПДВ із вартості дизпалива було відображено в загальній декларації з ПДВ. Потім 500 л такого дизпалива було вирішено передати для використання в роботі власної сільгосптехніки. Ціна дизпалива при його придбанні становила 18 грн. за 1 л (у т. ч. ПДВ).

У цій ситуації сільгосппідприємство повинне відкоригувати податковий кредит у зв’язку зі зміною напряму використання дизпалива. Для такого коригування слід:

• розрахувати суму ПДВ, що підлягає перенесенню із загальної декларації з ПДВ у спецрежимну:

500 л х 15 грн. х 20 % = 1 500 грн.,

де 15 грн. – ціна придбання без ПДВ;

• оформити розрахунок бухгалтерською довідкою;
• відобразити суму коригування (1 500 грн.) у рядку 16.2 загальної декларації з ПДВ зі знаком «–», а в цьому ж рядку спецрежимної декларації – зі знаком «+».

Здійснити таке коригування слід у періоді, коли:

• або стало відомо про зміну напряму використання пального (якщо про це було видано відповідний наказ чи розпорядження),
• або відбулося його фактичне використання в сільгоспдіяльності.