Изменение направления использования и последствия по НДС

Для кого эта статья: для сельхозпредприятий – субъектов специального режима обложения НДС.

Что такое изменение направления использования товаров (услуг)

Как известно, сельхозпредприятия, которые являются субъектами спецрежима по НДС, составляют две отдельные декларации по этому налогу: общую (0110) и спецрежимную (0121–0123). В налоговый кредит спецрежимной декларации включается НДС со стоимости приобретенных товаров, услуг, основных средств, предназначенных для использования в производстве сельскохозяйственной продукции. А в налоговый кредит общей декларации по НДС – суммы НДС со стоимости товаров, услуг основных средств, предназначенных для использования в иной (несельскохозяйственной) деятельности.

Однако не единичны ситуации, когда направление использования соответствующих товаров (услуг), определенное в периоде их приобретения, в дальнейшем изменяется.

Например, горючее было приобретено для использования при предоставлении транспортных услуг (прочая деятельность), а затем его использовали для перевозки зерна с поля. В таком случае направление использования изменилось с «прочего» на «сельскохозяйственное».

Другая ситуация: удобрения или сельхозтехника (основные средства) были приобретены для использования в сельхоздеятельности, а затем их решили продать. Продажа является использованием продаваемого товара в иной (несельскохозяйственной) деятельности. Ведь под сельскохозяйственную деятельность (которая отражается в спецрежимной декларации) подпадает только продажа сельхозпродукции собственного производства.

Порядок корректировки

В случае изменения направления использования возникает необходимость корректировки налогового кредита, то есть его переноса между двумя вышеупомянутыми декларациями. Ведь если этого не сделать, то налоговое обязательство по одной из деклараций окажется завышенным, а по другой – заниженным, вследствие чего сельхозпредприятию могут быть начислены соответствующие штрафные санкции.

В нормативных документах порядок проведения такой корректировки, к сожалению, четко не прописан, однако попробуем разобраться.

В соответствии с пп. «а» пп. 209.15.1 Налогового кодекса (далее – НК) в случае изменения направления использования товаров/работ, основных фондов налогоплательщик проводит корректировку налогового кредита исходя из стоимости приобретения товаров/услуг, балансовой (остаточной) стоимости основных фондов, которая сложилась по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого произошло изменение направления использования.

Подробнее о том, как именно следует осуществить указанную корректировку, речь идет в п. 4 разд. V Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина от 23.09.14 г. № 966 (далее – Порядок № 966). В данном пункте, в частности, сказано: «в строке 16.2 декларации отражается корректировка налогового кредита, связанная с использованием ранее приобретенных товаров/услуг, необоротных активов частично для изготовления сельскохозяйственными предприятиями сельскохозяйственных товаров/услуг, а частично для изготовления других товаров/услуг».

Таким образом, очевидно, имеется в виду следующее: по строке 16.2 одной из деклараций происходит увеличение налогового кредита (т. е. значение отражается со знаком «+»), а по такой же строке другой декларации происходит уменьшение налогового кредита (значение отражается со знаком «–»).

О том, как документально оформить операцию по корректировке налогового кредита, в Порядке № 966 не сказано. Однако рекомендуем в таком случае составить бухгалтерскую справку и исчислить в ней сумму НДС, которая будет подлежать переносу из одной декларации в другую. В справке следует указать:

• дату и номер налоговой накладной, на основании которой был отражен налоговый кредит во время приобретения соответствующего товара (услуги) или объекта основных средств;
• в какой налоговой декларации был отражен такой налоговый кредит (вид декларации – общая или спецрежимная и ее период);
• исчислить сумму НДС, которая подлежит переносу (корректировке).

Следует обратить внимание, что в случае изменения направления использования товаров (услуг), которые были приобретены без НДС, либо в периоде приобретения которых налоговый кредит не был сформирован (например, сельхозпредприятие тогда не было плательщиком НДС и поэтому не имело права на формирование налогового кредита), никаких корректировок проводить не нужно.

Корректировать ли при переходе/утрате права на спецрежим

В вышеупомянутой норме п. 4 разд. V Порядка № 966 кроме прочего сказано, что корректировка по строке 16.2 декларации по НДС проводится:

• в случае изменения направления использования товаров/услуг, необоротных активов;
• при регистрации сельскохозяйственного предприятия как субъекта специального режима налогообложения.

Таким образом, это значит, что корректировку налогового кредита следует осуществлять не только в случае изменения направления использования соответствующих товаров (услуг), основных средств, но и в случае регистрации сельхозпредприятия субъектом спецрежима по НДС. То есть при переходе на спецрежим по НДС сельхозпредприятия должны перенести налоговый кредит по приобретенным до такого перехода товарам, услугам, основным средствам, предназначенным для использования в сельхоздеятельности, из общей декларации по НДС в спецрежимную. Такой перенос следует осуществить в приведенном выше порядке.

Однако у сельхозпредприятий часто возникает вопрос: а можно ли осуществить так называемую «обратную» корректировку при утрате права на спецрежим и возвращении к уплате НДС на общих основаниях?

К сожалению, ни малейшего упоминания относительно возможности осуществления обратного переноса налогового кредита в общую декларацию в случае утраты права на спецрежим по НДС ни НК, ни Порядок № 966 не содержит. По нашему мнению, такая корректировка была бы логичной и справедливой, ведь при переходе на спецрежим налоговый кредит был откорректирован, то есть перенесен в спецрежимную декларацию. А для тех товаров, которые были приобретены в периоде нахождения на спецрежиме, но не были использованы, переход на общую систему уплаты НДС также, по нашему мнению, является своеобразным изменением направления использования.

Позиция налоговиков по данному вопросу пока неизвестна. Поэтому, если сельхозпредприятие решит осуществить такую корректировку в случае утраты права на спецрежим, ему, возможно, придется доказывать правомерность своих действий в суде.

Применяется ли срок давности

У бухгалтеров часто возникает вопрос: применяется ли срок давности к вышеупомянутой операции по корректировке налогового кредита? То есть можно ли корректировать налоговый кредит по товарам (основным средствам), которые были приобретены более трех лет назад?

Такой вопрос следует, очевидно, из нормы п. 50.1 НК, в которой сказано: если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных ст. 102 НК) налогоплательщик самостоятельно (в т. ч. по результатам электронной проверки) выявляет ошибки, которые содержатся в ранее поданной им налоговой декларации, он обязан отправить уточняющий расчет к такой налоговой декларации по форме действующего на время представления уточняющего расчета.

Согласно п. 102.1 НК срок давности для определения денежных обязательств налогоплательщика составляет 1 095 дней от даты предельного срока их уплаты по соответствующей налоговой декларации, а если такая налоговая декларация была представлена позже – за днем ее фактического представления.

Следовательно, в приведенных выше нормах речь идет о сроке, в течение которого можно осуществлять корректировку, исправлять ошибки, допущенные в налоговых декларациях прошлых отчетных периодов. В нашей ситуации не происходит корректировки обязательств прошлых периодов, ведь изменение направления использования товара (основного средства) происходит не в прошлом, а в текущем налоговом периоде. А поэтому сроки давности к этой операции не применяются.

То есть сельхозпредприятие может осуществлять корректировку налогового кредита в том числе и по тем товарам или основным средствам, которые были приобретены более трех лет назад (особенно это актуально для операций по продаже основных средств).

Пример 1

Изменение направления использования с сельскохозяйственного на прочее

Сельхозпредприятие-спецрежимщик продает сеялку, которая была у него в эксплуатации более пяти лет. Во время приобретения сеялки ее стоимость составляла 120 тыс. грн. (в т. ч. НДС – 20 тыс. грн.), сумма НДС была включена в налоговый кредит спецрежимной декларации по НДС. Остаточная стоимость сеялки на первое число месяца, в котором осуществляется ее продажа, по данным бухгалтерского учета составляет 28 тыс. грн. Сеялка продается за 36 тыс. грн. (в т. ч. НДС – 6 тыс. грн.).

В данной ситуации сельхозпредприятие должно:

1. Начислить налоговое обязательство в размере 6 тыс. грн. по общей декларации по НДС (стр. 1.1). Начисляется такое обязательство на основании налоговой накладной на продажу сеялки.

2. Откорректировать налоговый кредит в связи с изменением направления использования сеялки:

• рассчитать сумму НДС, которая подлежит переносу из спецрежимной в общую декларацию по НДС:

28 000 грн. х 20 % = 5 600 грн.;

• оформить расчет бухгалтерской справкой;
• отразить сумму корректировки (5 600 грн.) в строке 16.2 спецрежимной декларации по НДС со знаком «–», а в этой же строке общей декларации – со знаком «+».

Пример 2

Изменение направления использования с прочего на сельскохозяйственное

Сельхозпредприятие-спецрежимщик в прошлом периоде приобрело 1 000 л дизтоплива для грузового автомобиля, которым планировало предоставлять услуги по перевозке грузов сторонним организациям или физическим лицам. НДС со стоимости дизтоплива был отражен в общей декларации по НДС. Потом 500 л такого дизтоплива было решено передать для использования в работе собственной сельхозтехники. Цена дизтоплива при его приобретении составляла 18 грн. за 1 л (в т. ч. НДС).

В данной ситуации сельхозпредприятие должно откорректировать налоговый кредит в связи с изменением направления использования дизтоплива. Для такой корректировки следует:

• рассчитать сумму НДС, подлежащую переносу из общей декларации по НДС в спецрежимную:

500 л х 15 грн. х 20 % = 1 500 грн.,

где 15 грн. – цена приобретения без НДС;

• оформить расчет бухгалтерской справкой;
• отразить сумму корректировки (1 500 грн.) в строке 16.2 общей декларации по НДС со знаком «–», а в этой же строке спецрежимной декларации – со знаком «+».

Осуществить такую корректировку следует в периоде, когда:

• либо стало известно об изменении направления использования горючего (если об этом был издан соответствующий приказ или распоряжение),
• либо состоялось его фактическое использование в сельхоздеятельности.