Індексація орендної плати та ПДФО: чи є зв'язок

Із консультації ви дізнаєтеся: чи потрібно орендарю індексувати орендну плату за договором оренди, що виплачується орендодавцю – власникові земельної ділянки сільськогосподарського призначення (паю).

Ситуація: за результатами проведеної органом ДФС документальної перевірки платникові податків (ТОВ) донараховано ПДФО, що мала бути утримана ним при виплаті доходу орендодавцю у 2015 році за оренду в нього земельної ділянки (паю), зокрема на суму коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки (далі – НГО) земель (1,249) за 2015 рік.

У чому проблема? Між юридичною особою (орендар) та фізичною особою – власником земельної ділянки (далі – орендодавець) було укладено договір оренди землі сільськогосподарського призначення, за умовами якого розмір орендної плати встановлено у фіксованому розмірі і становить 3 % від зазначеної в договорі НГО. Орган ДФС, посилаючись на лист Держземресурсів від 14.01.15 р. № 6-28-0.22-215/2-15 (далі – Лист № 6), зазначає, що об’єкт оподаткування при нарахуванні платником податків орендної плати за земельну ділянку сільгосппризначення її власнику (фізособі) має визначатися з урахуванням коефіцієнта індексації НГО землі за 2015 рік – 1,249. Тобто, на думку органу ДФС, ПДФО, утриманий з орендної плати податковим агентом (ТОВ), має визначатися так: установлений договором оренди землі розмір фіксованої орендної плати помножити на коефіцієнт індексації НГО землі за 2015 рік (1,249) та на ставку ПДФО за 2015 рік (15 %).

Тож давайте з’ясуємо, хто правий у цій ситуації.

Нормативно-правова база

Спеціальним законодавчим актом, який регулює питання оренди землі, як відомо, є Закон від 06.10.98 р. № 161-ХІV «Про оренду землі» (далі – Закон № 161). Як визначено в ньому, оренда землі – це засноване на договорі строкове платне володіння та користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для проведення підприємницької та інших видів діяльності. Відносини, пов’язані з орендою землі, крім законодавчих актів, регулюються також безпосередньо договором оренди землі.

У ст. 4 Закону № 161, яка кореспондується зі ст. 93 Земельного кодексу, визначено, що об’єктами оренди є земельні ділянки, що перебувають у власності громадян, юридичних осіб, комунальній або державній власності. Орендодавцями ж земельних ділянок згідно зі ст. 4 Закону № 161 є громадяни та юридичні особи, у власності яких перебувають земельні ділянки, або уповноважені ними особи.

Орендодавцями земельних ділянок, що перебувають:

• у комунальній власності – є сільські, селищні, міські ради в межах повноважень, визначених законом;
• державній власності – органи виконавчої влади, які відповідно до закону передають земельні ділянки у власність або користування, тощо.

Орендарями земельних ділянок є юридичні або фізичні особи, яким на підставі договору оренди належить право володіння та користування земельною ділянкою.

Згідно із загальними положеннями цивільного законодавства про договір договором є вільна домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків. Укладаючи договір, його сторони не можуть відступити від положень актів цивільного законодавства, якщо в цих актах прямо вказано про це, а також у разі, якщо обов’язковість для сторін положень актів цивільного законодавства випливає з їх змісту або із суті відносин між сторонами (ст. 6, 627 Цивільного кодексу, далі – ЦК).

Нормами ст. 13 Закону № 161 визначено, що договір оренди землі – це договір, за яким орендодавець зобов’язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння та користування на певний строк, а орендар зобов’язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.

Зміст ч. 2 ст. 759 ЦК вказує на те, що законом можуть бути передбачені особливості укладення та виконання договору оренди. Так, відповідно до вимог ст. 15 Закону № 161 однією з істотних умов договору оренди є орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, способу та умов розрахунків, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату. Водночас цією ж нормою передбачено, що за згодою сторін у договорі оренди землі можуть зазначатися інші умови.

У ст. 21 Закону № 161 передбачено, що орендна плата за землю – це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі. Обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється з урахуванням індексів інфляції, якщо інше не передбачено договором оренди.

Правове регулювання оцінки земель

Нормами ст. 5 Закону від 11.12.03 р. № 1378-IV «Про оцінку землі» визначено, що залежно від мети та методів проведення оцінка земель поділяється на такі види: бонітування ґрунтів, економічна та грошова оцінка земельних ділянок. Зокрема, дані бонітування ґрунтів є складовою частиною державного земельного кадастру та є основою проведення економічної оцінки сільгоспугідь і враховуються при визначенні екологічної придатності ґрунтів для вирощування сільськогосподарських культур, а також втрат сільськогосподарського та лісогосподарського виробництва.

Дані з економічної оцінки земель є основою при проведенні НГО земельних ділянок, аналізу ефективності використання земель порівняно з іншими природними ресурсами та визначенні економічної придатності земель сільгосппризначення для вирощування сільгоспкультур.

НГО земельних ділянок використовується для визначення розміру земельного податку, державного мита при міні, спадкуванні (крім спадкування спадкоємцями першої та другої черги за законом і за правом представлення, а також спадкування власності, вартість якої оподатковується за нульовою ставкою) та даруванні земельних ділянок згідно із законом, орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, втрат сільськогосподарського і лісогосподарського виробництва, вартості земельних ділянок площею понад 50 га для розміщення відкритих спортивних і фізкультурно-оздоровчих споруд, а також при розробці показників та механізмів економічного стимулювання раціонального використання та охорони земель.

Тобто зміст правочину, який вчиняється стосовно земельної ділянки, є основою для визначення виду грошової оцінки землі. При цьому законодавець чітко встановив, що для визначення розміру орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності використовується виключно НГО земельних ділянок. Стосовно ж земель приватної власності таку норму прямо не передбачено. Ця обставина дозволяє зробити висновок, що визначення розміру орендної плати за земельні ділянки приватної власності має базуватися на експертній грошовій оцінці земельних ділянок, здійсненій сертифікованим оцінювачем, хоча і такий висновок не можна назвати остаточним.

Особливості оподаткування

Як зазначено в п. 1.1 Податкового кодексу (далі – ПК), ПК регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, і, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов’язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження та обов’язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пп. 9.1.10 ПК плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів, яка в силу вимог пп. 14.1.147 ПК справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності. Тобто законодавець чітко відокремив дві форми, в яких плата за землю як податок справляється до держбюджету.

Відповідно до п. 269.1 ПК платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. Останні ж, як визначено в пп. 14.1.73 ПК, це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надано в користування земельні ділянки державної та комунальної власності (п. 269.1 ПК).

Таким чином, ПК визначив обов’язок орендаря сплачувати земельний податок у формі орендної плати лише за ті земельні ділянки, які отримані ним за договорами оренди із земель державної та комунальної власності.

А тому Листа № 6, як зазначено в ньому, підготовлено в Держземресурсів на виконання ст. 289 ПК, а саме для визначення розміру податку власниками земельних ділянок та орендної плати (за оренду земельних ділянок державної/комунальної форми власності).

Порядок та розмір справляння плати за землю, у тому числі й орендної плати, установлено розд. ХІІ ПК. Так, базою обкладення земельним податком є НГО земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом, та площа земельних ділянок, НГО яких не проведено.

Згідно з п. 274.1 ПК ставка податку за земельні ділянки, НГО яких проведено, установлюється в розмірі не більше 3 % від їх НГО, а для сільськогосподарських угідь та земель загального користування – не більше 1 % від їх НГО.

Визначення розміру орендної плати

Відповідно до п. 1 Указу Президента від 02.02.02 р. за № 92/2002 «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян – власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)» плата за оренду земельних ділянок сільгосппризначення, земельних часток (паїв) встановлюється в розмірі не менше 3 % визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, земельної частки (паю).

Від якої ж вартості слід відштовхуватися для визначення мінімально дозволеного законодавством розміру орендної плати? Вважаємо, що для відповіді на це запитання слід виходити, як зазначено вище, з форми власності на орендовану земельну ділянку.

Ураховуючи викладений вище аналіз законодавчих актів, при обчисленні мінімально дозволеного розміру річної орендної плати за земельну ділянку державної/комунальної форми власності сільгосппризначення орендар повинен брати за основу НГО земельної ділянки.

При визначенні ж мінімального розміру орендного платежу (річного чи помісячного – за домовленістю сторін) за землю сільгосппризначення приватної форми власності сторонам необхідно орієнтуватися на експертну грошову оцінку земельної ділянки.

У дійсності ж Орендар як податковий агент з ме-тою уникнення сплати податкових зобов’язань з ПДФО за орендодавця обчислює розмір орендної плати за користування землями приватної власності, виходячи з НГО земельної ділянки, що не можна назвати суперечливим законодавству.

Отже, оскільки в укладеному між фізичною особою – власником земельної ділянки (паю) (орендодавцем) та платником податків – юридичною особою (орендарем) договорі оренди земельної ділянки (паю) сторони досягли згоди щодо всіх його умов, у тому числі й щодо фіксованого розміру орендної плати, що дорівнює не менш як 3 % вартості земельної ділянки (НГО), відповідно до аналізу вищезазначених законодавчих норм доходимо такого висновку.

Укладений між фізичною особою – орендодавцем та орендарем договір оренди земельної ділянки (паю) не суперечить загальним положенням про договір. Розмір орендної плати за договором визначено в межах Закону № 161 (ст. 15, 21). Тому висновок органу ДФС щодо заниження орендарем об’єкта обкладення ПДФО у вигляді орендної плати за земельні ділянки за 2015 рік, а саме щодо незастосування до суми орендної плати коефіцієнта індексації 1,249, є протиправним та таким, що не ґрунтується на нормах законодавства.

Зізнаюсь, особисто моя точка зору щодо шляхів урегулювання проблеми, про яку йдеться в консультації, спочатку була на боці органу ДФС. Але автор достатньо обґрунтував свою думку. Тому вважаю, що вона заслуговує на увагу та можлива для використання в спорі з ДФС.

Крім того, зауважу, що відповідно до ст. 163 ПК об’єктом обкладення ПДФО є, зокрема, загальний річний оподатковуваний дохід, тобто будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (п. 164.1 ПК).

Зверніть увагу, що йдеться про обов’язковість нарахування (виплати, надання) доходу для того, щоб утримати з нього ПДФО. Але в ситуації, що розглядається в консультації, орган ДФС здійснив донарахування ПДФО з доходу, який не був нарахований орендарем. А оскільки не було події нарахування доходу, то й утримувати ПДФО підстав немає. З цього виходить, що для донарахування ПДФО спочатку необхідно довести необхідність застосування орендарем коефіцієнта індексації.

Якщо суд прийме саме таку позицію, то після виконання його рішення орендар має можливість самостійно застосувати норми ПК щодо оподаткування доходів у вигляді орендної плати та уникнути відповідальності у вигляді штрафу.