Индексация арендной платы и НДФЛ: есть ли связь

Из консультации вы узнаете: нужно ли арендатору индексировать арендную плату по договору аренды, выплачиваемую арендодателю – собственнику земельного участка сельскохозяйственного назначения (пая).

Ситуация: по результатам проведенной органом ГФС документальной проверки налогоплательщику (ООО) доначислен НДФЛ, который должен был быть удержан им при выплате дохода арендодателю в 2015 году за аренду у него земельного участка (пая), в частности на сумму коэффициента индексации нормативной денежной оценки (далее – НДО) земель (1,249) за 2015 год.

В чем проблема? Между юридическим лицом (арендатор) и физическим лицом – собственником земельного участка (далее – арендодатель) был заключен договор аренды земли сельскохозяйственного назначения, по условиям которого размер арендной платы установлен в фиксированном размере и составляет 3 % от указанной в договоре НДО. Орган ГФС, ссылаясь на письмо Госземресурсов от 14.01.15 г. № 6-28-0.22-215/2-15 (далее – Письмо № 6), отмечает, что объект налогообложения при начислении налогоплательщиком арендной платы за земельный участок сельхозназначения его владельцу (физлицу) должен определяться с учетом коэффициента индексации НДО земли за 2015 год – 1,249. То есть, по мнению органа ГФС, НДФЛ, удержанный из арендной платы налоговым агентом (ООО), должен определяться так: установленный договором аренды земли размер фиксированной арендной платы умножить на коэффициент индексации НДО земли за 2015 год (1,249) и на ставку НДФЛ за 2015 год (15 %).

Давайте же выясним, кто прав в данной ситуации.

Нормативно-правовая база

Специальным законодательным актом, регулирующим вопросы аренды земли, как известно, является Закон от 06.10.98 г. № 161-ХІV «Об аренде земли» (далее – Закон № 161). Как определено в нем, аренда земли – это основанное на договоре срочное платное владение и пользование земельным участком, необходимым арендатору для проведения предпринимательской и других видов деятельности. Отношения, связанные с арендой земли, кроме законодательных актов регулируются также непосредственно договором аренды земли.

В ст. 4 Закона № 161, которая корреспондируется со ст. 93 Земельного кодекса, определено, что объектами аренды являются земельные участки, находящиеся в собственности граждан, юридических лиц, коммунальной или государственной собственности. Арендодателями же земельных участков согласно ст. 4 Закона № 161 являются граждане и юридические лица, в собственности которых находятся земельные участки, или уполномоченные ими лица.

Арендодателями земельных участков, которые находятся:

• в коммунальной собственности – являются сельские, поселковые, городские советы в пределах полномочий, определенных законом;
• государственной собственности – органы исполнительной власти, которые в соответствии с законом передают земельные участки в собственность или пользование, и т. п.

Арендаторами земельных участков являются юридические или физические лица, которым на основании договора аренды принадлежит право владения и пользования земельным участком.

Согласно общим положениям гражданского законодательства о договоре договор – это свободная договоренность двух или более сторон, направленная на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Заключая договор, его стороны не могут отступить от положений актов гражданского законодательства, если в этих актах прямо указано на это, а также в случае, если обязательность для сторон положений актов гражданского законодательства следует из их содержания или из сути отношений между сторонами (ст. 6, 627 Гражданского кодекса, далее – ГК).

Нормами ст. 13 Закона № 161 определено, что договор аренды земли – это договор, по которому арендодатель обязан за плату передать арендатору земельный участок во владение и пользование на определенный срок, а арендатор обязан использовать земельный участок в соответствии с условиями договора и требованиями земельного законодательства.

Содержание ч. 2 ст. 759 ГК указывает на то, что законом могут быть предусмотрены особенности заключения и выполнения договора аренды. Так, в соответствии с требованиями ст. 15 Закона № 161 одним из существенных условий договора аренды является арендная плата с указанием ее размера, индексации, способа и условий расчетов, сроков, порядка ее внесения и пересмотра и ответственности за ее неуплату. В то же время этой же нормой предусмотрено, что по соглашению сторон в договоре аренды земли могут указываться другие условия.

В ст. 21 Закона № 161 предусмотрено, что арендная плата за землю – это платеж, который арендатор вносит арендодателю за пользование земельным участком согласно договору аренды земли. Исчисление размера арендной платы за землю производится с учетом индексов инфляции, если иное не предусмотрено договором аренды.

Правовое регулирование оценки земель

Нормами ст. 5 Закона от 11.12.03 г. № 1378-IV «Об оценке земли» определено, что в зависимости от цели и методов проведения оценка земель подразделяется на такие виды: бонитировка почв, экономическая и денежная оценка земельных участков. В частности, данные бонитировки почв являются составной частью государственного земельного кадастра, а также основой проведения экономической оценки сельхозугодий и учитываются при определении экологической пригодности почв для выращивания сельскохозяйственных культур, а также потерь сельскохозяйственного и лесохозяйственного производства.

Данные по экономической оценке земель являются основой при проведении НДО земельных участков, анализа эффективности использования земель по сравнению с другими природными ресурсами и определении экономической пригодности земель сельхозназначения для выращивания сельхозкультур.

НДО земельных участков используется для определения размера земельного налога, государственной пошлины при мене, наследовании (кроме наследования наследниками первой и второй очереди по закону и по праву представления, а также наследования собственности, стоимость которой облагается налогом по нулевой ставке) и дарении земельных участков по закону, арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности, потерь сельскохозяйственного и лесохозяйственного производства, стоимости земельных участков площадью свыше 50 га для размещения открытых спортивных и физкультурно-оздоровительных сооружений, а также при разработке показателей и механизмов экономического стимулирования рационального использования и охраны земель.

То есть содержание сделки, совершаемой с земельным участком, является основой для определения вида денежной оценки земли. При этом законодатель четко установил, что для определения размера арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности используется исключительно НДО земельных участков. В отношении земель частной собственности такая норма прямо не предусмотрена. Это обстоятельство позволяет сделать вывод, что определение размера арендной платы за земельные участки частной собственности должно базироваться на экспертной денежной оценке земельных участков, проведенной сертифицированным оценщиком, хотя и такой вывод нельзя считать окончательным.

Особенности налогообложения

Как сказано в п. 1.1 Налогового кодекса (далее – НК), НК регулирует отношения, возникающие в сфере взимания налогов и сборов, и, в частности, определяет исчерпывающий перечень налогов и сборов, которые взимаются в Украине, и порядок их администрирования, плательщиков налогов и сборов, их права и обязанности, компетенцию контролирующих органов, полномочия и обязанности их должностных лиц при осуществлении налогового контроля, а также ответственность за нарушение налогового законодательства.

В соответствии с пп. 9.1.10 НК плата за землю относится к общегосударственным налогам и сборам, которая в силу требований пп. 14.1.147 НК взимается в форме земельного налога и арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности. То есть законодатель четко разделил две формы взимания в госбюджет платы за землю в качестве налога.

В соответствии с п. 269.1 НК плательщиками налога являются собственники земельных участков, земельных долей (паев) и землепользователи. Последние же, как определено в пп. 14.1.73 НК, это лица, которым, в частности, на условиях аренды предоставлены в пользование земельные участки государственной и коммунальной собственности (п. 269.1 НК).

Таким образом, НК определил обязанность арендатора платить земельный налог в форме арендной платы только по тем земельным участкам, которые получены им по договорам аренды из земель государственной и коммунальной собственности.

Поэтому Письмо № 6, как отмечено в нем, подготовлено в Госземресурсов во исполнение ст. 289 НК, а именно для определения размера налога собственниками земельных участков и арендной платы (за аренду земельных участков государственной/коммунальной формы собственности).

Порядок и размер взимания платы за землю, в том числе и арендной платы, установлен разд. ХІІ НК. Так, базой обложения земельным налогом является НДО земельных участков с учетом коэффициента индексации, определенного в соответствии с порядком, установленным этим разделом, и площадь земельных участков, НДО которых не проведена.

Согласно п. 274.1 НК ставка налога за земельные участки, НДО которых проведена, устанавливается в размере не более 3 % от их НДО, а для сельскохозяйственных угодий и земель общего пользования – не более 1 % от их НДО.

Определение размера арендной платы

В соответствии с п. 1 Указа Президента от 02.02.02 г. за № 92/2002 «О дополнительных мерах по социальной защите крестьян – собственников земельных участков и земельных долей (паев)» плата за аренду земельных участков сельхозназначения, земельных долей (паев) устанавливается в размере не менее 3 % определенной в соответствии с законодательством стоимости земельного участка, земельной доли (пая).

От какой же стоимости следует отталкиваться для определения минимально разрешенного законодательством размера арендной платы? Считаем, что для ответа на данный вопрос следует исходить, как отмечено выше, из формы собственности на арендованный земельный участок.

Учитывая изложенный выше анализ законодательных актов, при исчислении минимально разрешенного размера годовой арендной платы за земельный участок государственной/коммунальной формы собственности сельхозназначения арендатор должен взять за основу НДО земельного участка.

При определении же минимального размера арендного платежа (годового или помесячного – по договоренности сторон) за землю сельхозназначения частной формы собственности сторонам необходимо ориентироваться на экспертную денежную оценку земельного участка.

В действительности же Арендатор как налоговый агент в целях избежания уплаты налоговых обязательств по НДФЛ за арендодателя исчисляет размер арендной платы за пользование землями частной собственности исходя из НДО земельного участка, что нельзя назвать противоречащим законодательству.

Итак, поскольку в заключенном между физлицом – собственником земельного участка (пая) (арендодателем) и налогоплательщиком – юридическим лицом (арендатором) договоре аренды земельного участка (пая) стороны достигли соглашения по всем его условиям, в том числе и по фиксированному размеру арендной платы, который равен не менее чем 3 % стоимости земельного участка (НДО), в соответствии с анализом вышеупомянутых законодательных норм приходим с следующему выводу.

Заключенный между физлицом-арендодателем и арендатором договор аренды земельного участка (пая) не противоречит общим положениям о договоре. Размер арендной платы по договору определен в рамках Закона № 161 (ст. 15, 21). Поэтому заключение органа ГФС о занижении арендатором объекта обложения НДФЛ в виде арендной платы за земельные участки за 2015 год, а именно о неприменении к сумме арендной платы коэффициента индексации 1,249, является противоправным и таким, которое не основывается на нормах законодательства.

Признаюсь, лично моя точка зрения о путях урегулирования проблемы, о которой идет речь в консультации, сначала была на стороне органа ГФС. Но автор достаточно обосновал свое мнение. Поэтому считаю, что оно заслуживает внимания и его можно использовать в споре с ГФС.

Кроме того, замечу, что в соответствии со ст. 163 НК объектом обложения НДФЛ является, в частности, общий годовой налогооблагаемый доход, то есть любой доход, подлежащий налогообложению, начисленный (выплаченный, предоставленный) в пользу налогоплательщика в течение отчетного налогового периода (п. 164.1 НК).

Обратите внимание, что речь идет об обязательности начисления (выплаты, предоставления) дохода для того, чтобы удержать из него НДФЛ. Но в ситуации, которая рассматривается в консультации, орган ГФС доначислил НДФЛ по доходу, который не был начислен арендатором. А поскольку не было события начисления дохода, то и удерживать НДФЛ оснований нет. Из этого следует, что для доначисления НДФЛ сначала необходимо доказать необходимость применения арендатором коэффициента индексации.

Если суд примет именно такую позицию, то после выполнения его решения арендатор имеет возможность самостоятельно применить нормы НК по налогообложению доходов в виде арендной платы и избежать ответственности в виде штрафа.