Якщо у фінзвітності помилка

Фінансова звітність для агропідприємств за 2019 рік

Для кого ця стаття: для підприємств, що ведуть бухоблік та складають фінзвітність за національними П(С)БО.

Акценти цієї статті: навіть незначні похибки у фінансовій звітності минулих періодів слід виправити; у бухгалтерських помилок немає строку давності; механізм виправлення бухгалтерських помилок залежить від того, в якому періоді їх допущено та в якому виявлено.

Нормативно-правове підґрунтя

Обов’язок бухгалтера та керівника підприємства – надати користувачам повну та правдиву інформацію про фінансовий стан та результати діяльності своєї установи за звітний період (ч. 1 ст. 3, ч. 1 ст. 11 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», далі – Закон № 996). Без помилок та перекручень! За неправдиві дані у фінансовій звітності доведеться сплатити штраф від 8 до 15 НМДГ (ч. 1 ст. 164² КУпАП).

Крім того, на підставі фінзвітності платники податку на прибуток визначають об’єкт оподаткування. Адже для них об’єктом оподаткування є фінансовий результат, визначений за правилами бухгалтерського обліку і відображений у Звіті про фінансові результати.

Тобто, допустивши помилку, потрібно її виправити.

З’ясуймо, на які нормативні акти опиратися під час виправлення.

Передусім це П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах». Щоправда, стандарт не дає визначення поняття «помилка», а сам процес її виправлення описано двома абзацами. Зокрема, у п. 4 зазначено, що помилки минулих періодів коригуються через сальдо нерозподіленого прибутку (якщо помилки на нього вплинули). У п. 5 передбачається необхідність повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінзвітності. Водночас, як це зробити, у стандарті не зазначено.

Більше інформації щодо процесу виправлення помилок наведено в п. 9 Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку, затверджених наказом Мінфіну від 29.12.2000 р. № 356 (далі – Методрекомендації № 356), однак там акцент зроблено на документальному підтвердженні виправлення помилки.

Строк давності бухгалтерських помилок

У нормативних документах, що регламентують порядок виправлення бухгалтерських помилок, ідеться просто про виправлення помилок, допущених у попередніх роках, і жодного слова про обмеження строків для їх виправлення (п. 4, 5 П(С)БО 6; п. 9 Методрекомендацій № 356). А це вказує на те, що в бухоблікових помилок немає строку давності.

Отже, якщо ви виявили помилку, яка ненароком закралася до бухобліку чи фінансової звітності вашого підприємства, обов’язково її виправить.

А ось із помилками в податковому обліку все інакше. Для їх виправлення встановлено строк давності – 1 095 днів, що настають за останнім днем граничного строку подання помилкової декларації (п. 50.1, ст. 102 Податкового кодексу). Тому якщо бухпомилку буде виявлено пізніше за цей строк, підстав для коригування податкової звітності вже не виникне.

Які помилки слід виправляти у фінзвітності

Фактично ми говоримо про бухгалтерські помилки, адже фінансова звітність складається на підставі бухгалтерських даних (ч. 1 ст. 11 Закону № 996).

Як відомо, бухоблікові помилки ділять на два типи:

1) помилки поточного звітного періоду (читаємо «року», бо звітний період у бухобліку – календарний рік – ч. 1 ст. 13 Закону № 996). Ідеться про помилки, допущені та виявлені в одному й тому самому звітному році або після закінчення звітного року, але до затвердження (надання) фінзвітності. По суті, їх виправлення торкається лише записів у первинних документах та/або облікових регістрах. І якщо це зробити вчасно, то фінансова звітність поточного звітного року буде достовірною і жодних помилок не міститиме;

2) помилки минулих звітних періодів, тобто допущені під час складання фінзвітів за попередні роки, а виявлені в поточному звітному періоді.

Порядок виправлення таких помилок залежить від того, вплинули вони на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) чи ні. Тому їх додатково підрозділяють на помилки, які:

а) вплинули на фінрезультат;

б) не вплинули на фінрезультат.

Зверніть увагу: для цілей виправлення бухпомилок П(С)БО 6 не розділяє їх на суттєві та несуттєві. І навіть якщо помилка є несуттєвою, але вона вплинула на фінрезультат, відкоригувати сальдо нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) на початок звітного року все одно доведеться. Тому вважаємо, що виправляти слід усі неточності, у тому числі й несуттєві.

Насправді П(С)БО 6 дозволяє лише не морочитися з повторним оприлюдненням виправленої фінзвітності в разі виправлення несуттєвих помилок (п. 20.3 П(С)БО 6; оприлюднити фінзвітність зобов’язані лише підприємства, перелічені в ч. 3 ст. 14 Закону № 996). Ну а із суттєвими помилками все трохи складніше – у разі їх виправлення підприємствам, які зобов’язані оприлюднювати фінзвітність, доведеться оприлюднити її повторно (з виправленнями). До того ж, оприлюднення здійснюється так само, як і «первинної» фінзвітності (див. лист Мінфіну від 28.02.11 р. № 31-34010-07-25/5584).

Торішні помилки, що позначилися на фінрезультаті

Для виправлення помилок минулих років, які вплинули на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), відкоригувати потрібно сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року. Причому, якщо замість нерозподіленого прибутку у фінзвітності у вас фігурує непокритий збиток, доведеться відкоригувати його (див. лист Мінфіну від 23.02.10 р. № 31-34000-20-10/3939).

Згідно з Інструкцією, затвердженою наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291, виправлення помилок минулих років слід проводити через рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» у кореспонденції з рахунками бухобліку відповідних об’єктів класів 1–6 (див. листи Мінфіну від 30.12.09 р. № 31-34000-10-10/36311, від 17.07.13 р. № 31-08410-07-29/21303).

Таке виправлення потребує повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінзвітності (п. 5 П(С)БО 6).

Чи треба повторно подавати користувачам виправлену фінзвітність?

Такого обов’язку немає. Підприємства можуть подавати уточнену фінзвітність замість раніше поданої за результатами проведення аудиторської перевірки з метою виправлення самостійно виявлених помилок або з інших причин (ч. 6 ст. 14 Закону № 996). Тож це є правом, а не обов’язком.

Цілком достатньо буде порівняльної правильної інформації на початок звітного року. Розкриття у примітках та Звіті про власний капітал – для тих, хто подає повний комплект фінзвітності.

Чи треба повторно оприлюднювати виправлену фінзвітність на сайті?

Нагадаємо: оприлюднюють інформацію не всі підприємства. Обов’язок покладено лише на певне коло підприємств, які повинні розмістити на своєму сайті фінзвітність разом із аудиторським висновком (ч. 3 ст. 14 Закону № 996). Тож такі підприємства оприлюднюють уточнену фінзвітність за такими самими правилами, як і фінзвітність, що уточнюється (ч. 6 ст. 14 Закону № 996). Проте строку для повторного оприлюднення не встановлено.

Безсумнівно, можна не оприлюднювати виправлену (уточнену) фінзвітність, якщо помилка є несуттєвою (див. лист Мінфіну від 13.01.05 р. № 31-04200-20-10/508). Про недоцільність такого повторного оприлюднення зазначається у примітках до фінзвітності.

Для довідки: виправлення помилок минулих років, як тих, що вплинули, так і тих, що не вплинули на фінрезультат, супроводжується складанням бухгалтерської довідки. На її підставі дані про виправлення помилок минулих років записуються у відповідний регістр бухгалтерського обліку в місяці складання такої бухдовідки (п. 9 Методрекомендацій № 356, лист Мінфіну від 23.02.10 р. № 31-34000-20-10/3939).

Приклад 1

У вересні 2018 року сільгосппідприємство (платник єдиного податку четвертої групи) перерахувало контрагенту – неплатнику ПДВ попередню оплату послуг із ремонту офісу в сумі 150 000 грн. У листопаді 2018 року з контрагентом підписано акт наданих послуг на суму 150 000 грн. У регістрах бухобліку помилково вказано суму 105 000 грн. У результаті помилки занижено адміністративні витрати за 2018 рік (за Дт 92) на 45 000 грн та завищено дебіторську заборгованість (за Дт 371) на 45 000 грн.

Помилку виявлено у грудні 2019 року на підставі акта звіряння з контрагентом.

Послідовність виправлення помилки така:

1. У місяці виявлення помилки оформляємо бухгалтерську довідку і заносимо дані з неї до регістрів бухгалтерського обліку і до Головної книги п. 9 Методрекомендацій № 356) – див. зразок.

2. Відображаємо правильні показники у фінзвітності за поточний звітний рік. З урахуванням даних нашого прикладу робимо це так:

а) у формі № 1 «Баланс (Звіт про фінансовий стан)» за I квартал і далі до кінця поточного року зменшуємо на 45 тис. грн показники графи 3 «На початок звітного періоду» рядків:

• 1130 «Дебіторська заборгованість за розрахунками: за виданими авансами»;
• 1195 «Усього за розділом II»;
• 1300 «Баланс»;
• 1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)»
• 1495 «Усього за розділом I»;
• 1900 «Баланс»;

б) у формі № 2 «Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)» за минулий рік наводимо правильні дані у графі 4 «За аналогічний період попереднього року», тобто коригуємо показники рядків на 45 тис грн:

• 2130 «Адміністративні витрати»;
• 2190 (2195) «Фінансовий результат від операційної діяльності: прибуток (збиток)»;
• 2290 (2295) «Фінансовий результат до оподаткування: прибуток (збиток)»;
• 2350 (2355) «Чистий фінансовий результат: прибуток (збиток)»;
• 2465 «Сукупний дохід (сума рядків 2350, 2355 та 2460)».

в) у формі № 3-н «Звіт про рух грошових коштів (за непрямим методом)», якщо ви його заповнюєте за непрямим методом, не забудьте в річному звіті відобразити правильні дані: у графі 5 «За аналогічний період попереднього року; надходження (витрачання)» рядка 3500 «Прибуток (збиток) від звичайної діяльності до оподаткування»;

г) у формі № 4 «Звіт про власний капітал» наведіть правильні дані в графі 7 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)». А саме – показник рядка 4010 «Виправлення помилок».

А в рядок 4095 «Скоригований залишок на початок року» впишіть фінрезультат, відображений у рядку 1420 графи 3 Балансу після виправлення.

4. Відображаємо у примітках до річної фінансової звітності за результатами поточного року, як того вимагає п. 20 П(С)БО 6:

• зміст і суму помилки;
• статті фінзвітності минулих періодів, перераховані з метою повторного надання порівнянної інформації;
• факт або недоцільність повторного оприлюднення виправленої фінзвітності.

Ці письмові пояснення подають додатково до форми № 5.

Якщо підприємство складає спрощену фінзвітність згідно з НП(С)БО 25, то відповідні коригування потрібно зробити у формі № 1-м або № 1-мс. Крім того, слід виправити показники графи 4 Звіту про фінансові результати (форми № 2-м або № 2-мс).

Помилки минулого року, які не вплинули на фінрезультат

Розглянемо ситуацію, коли допущені помилки не вплинули на нерозподілений прибуток (непокритий збиток) і рахунок 44 не задіяно. Тут коригуємо сальдо на початок року лише за тими статтями активу і пасиву балансу, яких ці помилки торкнулися.

Приклад 2

2018 року не оприбутковано малоцінні необоротні активи підприємства на суму 6 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 1 000 грн). Проте їх помилково відображено у складі запасів. Активи ще не почали використовуватися і продовжують значитися на балансі. Помилку виявлено у грудні 2019 року.

Оскільки малоцінні необоротні активи ще не почали використовуватися (не введені в експлуатацію), амортизація за ними не нараховувалася. Відповідно ця помилка не вплинула на доходи/витрати підприємства та його фінансовий результат. Проте вона викривила дані статей форми № 1 за 2018 рік щодо оборотних і необоротних активів, тому її потрібно виправити. Для виправлення:

1. Складаємо бухдовідку (у місяці виявлення помилки).

2. Відображаємо правильні показники в поточній фінзвітності. Це стосується всіх статей, на які вплинула помилка. Зокрема, коригуємо у графі 3 «На початок звітного періоду» форми № 1 показники рядків:

• 1005 «Незавершені капітальні інвестиції» – збільшуємо на 5 000 грн;
• 1100 «Запаси» – зменшуємо на 5 000 грн.

3. Наводимо інформацію про виправлення помилки у примітках до фінзвітності.