Збирання зернових: загальні принципи документування та обліку

Збирання зернових: документування та облік

Із цієї статті ви дізнаєтеся: як правильно документально оформити та відобразити в обліку оприбуткування зерна сільгосппідприємству, яке не застосовує автоматизовану форму обліку.

Документальне оформлення надходження та руху зерна

На кожному з етапів збирання врожаю зернових складається первинна документація. Порядок документального оформлення визначає керівник (власник) підприємства за узгодженням з бухгалтером.

Для оформлення надходження та руху отриманої продукції зернових культур можна застосовувати форми, затверджені наказами Мінсільгоспу СРСР від 16.05.77 р. № 269-1 та від 24.11.72 р. № 269-2 (далі – Накази № 269-1, № 269-2). Ці нормативні документи є чинними відповідно до постанови Верховної Ради від 12.09.91 р. № 1545-ХII.

Так, документування відправки зерна з поля на тік або зерносклад здійснюється за допомогою: або талонів, або путівок, або реєстрів приймання зерна. Кожне сільгосппідприємство на власний розсуд обирає оптимальний для себе варіант.

Нагадаємо основні форми первинних документів для обліку основної (зерна) і побічної (соломи) сільгосппродукції зернових культур (див. таблицю).

Таблиця. Основні форми первинних документів для обліку зернових

Операції, пов’язані із трудовими витратами, здійсненими у процесі оприбуткування зернових, оформлюються:

• Нарядами на відрядну роботу (сельхозучет, форми № 70 або № 70а, обидві затверджені Наказом № 269-2);
• Обліковими листами праці та виконаних робіт (сельхозучет, форми № 66 та № 66а, обидві затверджені Наказом № 269-2);
• Табелем обліку використання робочого часу (типова форма № П-5, затверджена наказом Держкомстату від 05.12.08 р. № 489) тощо.

Передання матеріалів (наприклад, засобів захисту зерна під час його закладення на склади) зі складу в підзвіт матеріально відповідальній особі оформлюють:

• накладною за формою № ВЗСГ-8
• або Накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма № М-11, затверджена наказом Мінстату від 21.06.96 р. № 193).

Послуги зі збирання врожаю, надані сторонніми організаціями, оформлюються актами виконаних робіт (наданих послуг) довільної форми, товарно-транспортними накладними тощо.

Сільгосппідприємства можуть також самостійно розробити форми первинних і зведених облікових документів (у т. ч. в електронній формі) із зазначенням обов’язкових реквізитів, передбачених ч. 2 ст. 9 Закону від 16.07.99 р. № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996). Такими реквізитами є: назва документа (форми), дата його складання, назва підприємства, від імені якого складено документ, зміст, обсяг та одиниця виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за виконання операції та правильність її оформлення, особистий підпис та інші дані, що дозволяють ідентифікувати особу, яка брала участь в операції.

Оприбуткування сільгосппродукції

До того моменту, поки зерно не буде вирощено і зібрано, воно вважається частиною біологічного активу (далі – БА). На дату балансу посіви зернових культур можуть обліковуватись (п. 10, 11 П(С)БО 30 «Біологічні активи»):

• або у складі поточних БА рослинництва – якщо вони оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані в місці продажу витрати. У бухобліку такі БА відображають за дебетом субрахунка 211 «Поточні біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю» із подальшим списанням (на момент збирання врожаю) у дебет відповідного аналітичного рахунка до субрахунка 231 «Рослинництво»,
• або у складі незавершеного виробництва – якщо справедливу вартість на дату балансу достовірно визначити неможливо або якщо підприємство є платником податку на прибуток. У бухобліку до моменту збирання врожаю ці БА відображають за дебетом субрахунка 231.

Зібране з поля зерно перестає бути елементом БА і стає самостійним активом підприємства – сільгосппродукцією, за умови що існує імовірність отримання підприємством у майбутньому економічних вигід від використання цього зерна, а його вартість може бути достовірно визначена (п. 5 П(С)БО 30). Первісне визнання сільгосппродукції здійснюється в тому звітному періоді, в якому вона відокремлена від БА (п. 12 П(С)БО 30), – періоді збирання врожаю.

Фактична кількість (маса) сільгосппродукції визначається в місці оприбуткування. Зокрема, для зерна – це франко-місце зберігання (франко-тік), за вирахуванням мертвих відходів, усихання тощо (п. 6.4 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджених наказом Мінфіну від 29.12.06 р. № 1315, далі – Методрекомендації № 1315).

Облік зерна ведуть за місцями його зберігання на окремих аналітичних рахунках до субрахунку 271 «Продукція рослинництва».

Первісне визнання

Відповідно до п. 12 П(С)БО 30 під час первісного визнання сільгосппідприємства мають два альтернативних методи оцінки зібраного зерна:

• або за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані в місці продажу витрати,
• або за виробничою собівартістю згідно з П(С)БО 16 «Витрати».

Зернові відходи оцінюють за вартістю зерна, виходячи з його вмісту в зернових відходах (п. 6.7 Методрекомендацій № 1315). Побічна сільгосппродукція (солома, бадилля тощо) оцінюється за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані в місці продажу витрати. А за відсутності активного ринку (на практиці саме так і є) вона може бути оцінена за нормативними витратами на виконання робіт зі збирання, транспортування, переміщення, скиртування та іншими витратами, пов’язаними із заготівлею (п. 6.8 Методрекомендацій № 1315).

Звертаємо увагу: бракована сільгосппродукція (наприклад, заражена хворобами) та мертві відходи в обліку активом не визнаються, оскільки використати її у виробничому процесі або реалізувати неможливо. Витрати на утилізацію такої продукції та відходів включаються до складу інших операційних витрат (субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності») (п. 6.9 Методрекомендацій № 1315).

Обраний метод оцінки слід обов’язково зафіксувати в наказі про облікову політику підприємства.

Оцінка за справедливою вартістю

Особливості визначення справедливої вартості сформульовано в п. 13–16 П(С)БО 30 та п. 5.1–5.6, 6.1–6.8 Методрекомендацій № 1315.

Справедлива вартість – це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств»). Отже, визначення справедливої вартості зерна має ґрунтуватися на цінах активного ринку. Однак цю вартість слід зменшити на очікувані в місці продажу витрати, тобто на суму витрат, пов’язаних із продажем сільгосппродукції на активному ринку. До них, зокрема, належать: комісійні винагороди продавцям і брокерам, непрямі податки, що сплачуються під час реалізації продукції (наприклад, ПДВ) (п. 4 П(С)БО 30).

Зазначимо, що згідно з п. 4 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» активним є ринок, якому притаманні такі умови:

• предмети, що продаються та купуються на цьому ринку, є однорідними;
• у будь-який час можна знайти зацікавлених продавців і покупців;
• інформація про ринкові ціни є загальнодо­ступною.

Якщо діє кілька активних ринків, то оцінка має базуватися на даних того ринку, де підприємство планує продавати свою продукцію (зерно) (п. 13 П(С)БО 30). Якщо активного ринку немає, справедливу вартість можна визначити одним із способів, передбачених п. 14 П(С)БО 30:

• за останньою ринковою ціною операції з такими активами (за відсутності суттєвих негативних змін у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство);
• ринковими цінами на подібні активи, скоригованими з урахуванням їх індивідуальних характеристик;
• додатковими показниками, які характеризують рівень цін на продукцію.

Отже, виникає потреба в аналізі значного масиву інформаційних джерел. У Методрекомендаціях № 1315 зазначено, що підприємство може самостійно обирати методику аналізу джерел інформації з метою встановлення справедливої вартості сільськогосподарської продукції. Основним джерелом інформації про ціни на активних ринках є дані цінового моніторингу, розміщені на веб-сайтах органів державного регулювання сільського господарства та провідних консалтингових фірм, що здійснюють дослідження аграрних ринків в Україні, дані про середні ціни в області на певні види сільськогосподарської продукції, подані регіональним управлінням статистики тощо.

На практиці ж іноді важко визначити справедливу вартість окремих активів (особливо побічної продукції), адже на ринку спостерігаються коливання цін, не завжди присутній активний ринок та/або інформація про ринкові ціни.

Очевидно, що оцінку зерна не можна покласти лише на бухгалтерську службу. До цієї справи слід залучити спеціалістів, які знають відповідний ринок та мають певний доступ до інформації про ціни або можуть експертним шляхом визначити стан продукції для її правильної оцінки. Тому доцільно створити за наказом керівника підприємства постійно діючу комісію у складі не менше трьох осіб: головного бухгалтера (або його заступника), галузевих спеціалістів (головного агронома, бригадира) тощо.

Комісія зобов’язана збирати інформацію для формування бази та обґрунтування визначеної справедливої вартості. Рішення комісії про визначення справедливої вартості оформлюється актом (довільної форми), який повинен містити:

• назву підприємства;
• дату складання;
• склад комісії;
• об’єкт оцінки (вид зерна);
• одиницю вимірювання об’єкта оцінки (ц, т);
• визначену справедлива вартість, назву і номер документа, що підтверджує цю вартість, тощо.

Акт підписується членами комісії, затверджується керівником підприємства та передається до бухгалтерії для оцінки зерна та відображення його в обліку.

Оцінка зерна за справедливою вартістю має одну особливість – потрібно визначати доходи або витрати від первісного визнання продукції (п. 18 П(С)БО 30). Якщо під час первісного визнання виявиться, що справедлива вартість зерна:

• вища за фактичні витрати, понесені на його вирощування (Дт 231), різниця включається до складу доходу операційної діяльності (Дт 231 – Кт 710 – на суму перевищення);
• нижча за витрати, то визнаються витрати операційної діяльності в сумі такої різниці (Дт 940 – Кт 231 – на суму різниці).

Оцінка за виробничою собівартістю

За цим методом зібране зерно оприбутковують за плановою (нормативною) собівартістю, а під час складання звітних калькуляцій доводять її рівень до фактичної (виробничої) собівартості.

Водночас плановий (нормативний) показник обчислюється на підставі норм витрат на одиницю продукції, установлених підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Нормативні витрати розраховуються на підприємстві комісією, створеною за наказом керівника із кваліфікованих спеціалістів.

Визначаючи виробничу собівартість зернових культур сільгосппідприємства можуть керуватися Методичними рекомендаціями із планування, обліку та калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затвердженими наказом Мінагрополітики від 18.05.01 р. № 132 (далі – Методрекомендації № 132).

Згідно з п. 8.3 Методрекомендацій № 132 до собівартості зерна та зерновідходів входять витрати на вирощування та збирання зернових, а також на доробку зерна на току (без вартості побічної продукції). Це означає, що до собівартості продукції (за Дт 231) включають усі витрати, пов’язані з виробництвом і транспортуванням зерна, до самого моменту його передання на зберігання. Докладніше про застосування такого методу оцінки – див. «Калькуляция зерновых культур».

У разі застосування цього методу оцінки виникає різниця між плановою та фактичною собівартістю. Тому за результатами звітного періоду в обліку слід провести такі коригуючі записи:

• якщо фактична собівартість є більшою за планову (нормативну) – Дт 27 (90, 23) – Кт 231 – на суму різниці;
• якщо фактична собівартість є меншою за планову (нормативну) – Дт 27 (90, 23) – Кт 231 (методом «сторно») – на суму різниці.

Висновки

1. Для оформлення надходження та руху отриманої продукції зернових культур сільгосппідприємства можуть застосовувати форми, затверджені ще за часів СРСР або розроблені самостійно. Проте, заповнюючи їх, не можна допускати неточності та помилки, адже неправильне оформлення документів може бути розцінене як недотримання підприємством норм ст. 9 Закону № 996 з усіма наслідками, що випливають звідси (документ може бути визнаний недійсним).

2. Від обраного методу оцінки зерна залежить склад витрат звітного періоду, а отже, і фінансовий результат та чистий прибуток (збиток). Зокрема, у разі оцінки за справедливою вартістю доходи та витрати визнаються під час оприбуткування зібраного та доопрацьованого зерна та в подальшому на кожну звітну дату, а за виробничою собівартістю – лише в момент реалізації.