Імпортні операції: контроль, облік та оподаткування

Багато сільськогосподарських підприємств уже здійснювали операції з увезення товарів (сільгосптехніки, сировини тощо) з-за кордону або планують робити це у майбутньому. У консультації розглянемо, як оформляються, контролюються, обліковуються та оподатковуються імпортні операції.

Документальне оформлення та валютний контроль

Українське підприємство (у т. ч. і сільськогосподарське), що планує придбати товар у закордонного постачальника (нерезидента), перш за все має укласти з ним зовнішньоекономічний договір (контракт), у якому слід визначити порядок постачання, номенклатуру товарів, ціни, порядок розрахунків, реквізити сторін тощо. Такий договір укладається у простій письмовій формі, якщо інше не передбачене міжнародним договором України чи законом (ст. 6 Закону від 16.04.91 р. № 959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність»).

Окрім договору з нерезидентом оформляються й інші документи, які, зокрема, підтверджують факт передачі товару від постачальника отримувачу (акт приймання-передачі, інвойс тощо).

Імпортні операції, які здійснюються на умовах відстрочення поставки (тобто коли спочатку перераховується передоплата за кордон, а згодом нерезидент поставляє оплачений товар), підлягають державному контролю.

Так, відповідно до ст. 2 Закону від 23.09.94 р. № 185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» (далі – Закон № 185) зазначені операції мають бути завершені протягом 180 календарних днів (далі – к. д.) з моменту здійснення авансового платежу на користь нерезидента. Однак цією ж статею Нацбанку надано право запроваджувати на строк до шести місяців інші строки розрахунків.

Згідно із п. 1 постанови Правління НБУ від 07.06.16 р. № 342 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» розрахунки за операціями з експорту та імпорту товарів, передбачені у ст. 1 та 2 Закону № 185, проводяться у строк, що не перевищує 90 к. д. (ця постанова діятиме до 14.09.16 р.).

Отже, на сьогодні строк розрахунків за імпортними контрактами становить 90 к. д. з моменту здійснення авансового платежу. Тобто протягом цього строку передоплачений товар має бути ввезений в Україну або нерезидент має повернути сплачений аванс.

Як визначено ст. 4 Закону № 185, за порушення резидентами (крім суб’єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції на період її проведення) строків, передбачених ст. 1 і 2 цього Закону або установлених Нацбанком, стягується пеня за кожний день прострочення у розмірі 0,3 % неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в інвалюті, перерахованої у гривні за валютним курсом НБУ на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).

Безпосередній контроль за валютними операціями (у т. ч. імпортними) здійснює банк, у якому відкрито валютний рахунок (рахунки) українського підприємства (резидента) та через який було здійснено передоплату нерезиденту.

Згідно із п. 3.3 Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженої постановою Правління НБУ від 24.03.99 р. № 136, банк знімає з контролю операцію резидента в разі імпорту товару з увезенням його на територію України:

• після отримання інформації про цю операцію в реєстрі митних декларацій (далі – МД) (типу IM-0 «Імпорт», IM-41 «Реімпорт», IM-72 «Безмитна торгівля», IM-75 «Відмова на користь держави», IM-76 «Знищення або руйнування») – якщо для митного оформлення продукції використовується МД;
• пред’явлення резидентом документа (крім МД), який використовується для митного оформлення продукції, – якщо для митного оформлення продукції не використовується МД;
• пред’явлення резидентом акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, який згідно з умовами договору засвідчує виконання нерезидентом робіт, надання послуг, передачу прав інтелектуальної власності та інших немайнових прав, призначених для продажу (оплатної передачі), – в інших випадках.

Оподаткування імпорту

Відповідно до ст. 4 Митного кодексу (далі – МК) митними платежами є:

• мито;
• акцизний податок із ввезених на митну територію України (далі – МТУ) підакцизних товарів (продукції). Цей податок сплачується у порядку та випадках, установлених розд. VI Податкового кодексу (далі – ПК);
• ПДВ із ввезених на МТУ товарів (продукції).

Мито

В Україні застосовуються такі види мита (ст. 271 МК):

• ввізне (при імпорті товарів);
• вивізне (при експорті товарів);
• сезонне;
• особливі види: спеціальне, антидемпінгове, компенсаційне, додатковий імпортний збір.

Об’єктами обкладення митом є, зокрема, товари, митна вартість яких перевищує еквівалент 150 євро, що ввозяться на МТУ або вивозяться за межі МТУ підприємствами (ст. 277 МК). У свою чергу, митною є вартість товарів, яка використовується для митних цілей і базується на ціні, що фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари (ст. 49 МК).

В Україні застосовуються такі види ставок мита (ст. 279, 280 МК):

• адвалорна (установлена у відсотках до митної вартості товарів);
• специфічна (установлена у грошовому розмірі на одиницю відповідних товарів);
• комбінована (складається з адвалорної та специфічної ставок мита).

Ввізне мито на товари, митне оформлення яких здійснюється в порядку, встановленому для підприємств, нараховується за ставками, визначеними Митним тарифом України (Закон від 19.09.13 р. № 584-VII «Про Митний тариф України»).

При обкладенні товару митом можуть застосовуватися тарифні пільги (тарифні преференції) (ст. 281 МК), а також звільнення від оподаткування (податкові пільги) (ст. 282 МК). Так, при ввезенні на МТУ від обкладення митом звільняються, зокрема, технічні та транспортні засоби, у тому числі самохідні сільськогосподарські машини, що працюють на біопаливі та класифікуються за кодами згідно з УКТЗЕД, визначеними ст. 7 Закону від 14.01.2000 р. № 1391-XIV «Про альтернативні види палива», якщо такі товари не виробляються в Україні.

ПДВ

Операції з увезення товарів (супутніх послуг) на МТУ в митному режимі імпорту є об’єктом обкладення ПДВ. При цьому датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ є дата подання МД для митного оформлення (пп. «в» п. 185.1, п. 187.8 ПК).

Попередня (авансова) оплата вартості товарів, що вивозяться за межі МТУ чи ввозяться на МТУ, не змінює суми ПДВ, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов’язань платника податку – експортера або імпортера (п. 187.11 ПК). Отже, при сплаті коштів нерезидентові ПДВ-наслідків не виникає, навіть якщо така сплата є першою подією (передоплатою).

Базою оподаткування для товарів, що ввозяться на МТУ, є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до розд. III МК, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті й включаються до ціни товарів (п. 190.1 ПК).

Операція з імпорту товарів обкладається ПДВ за ставками:

• 20 %;
• 7 % (у разі імпорту лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів і виробів медичного призначення за переліком, затвердженим постановою КМУ від 03.09.14 р. № 410).

Також в окремих випадках імпорт товарів звільняється від обкладення ПДВ згідно зі ст. 197 та підрозд. 2 розд. ХХ ПК. Зокрема, йдеться про операції з ввезення на МТУ племінних чистопородних тварин, племінних (генетичних) ресурсів за кодами згідно з УКТЗЕД 0101 10 10 00, 0102 10 10 00, 0102 10 30 00, 0103 10 00 00, 0104 10 10 00, 0511 10 00 00, 0511 99 85 10, що здійснюються суб’єктами спецрежиму, встановленого ст. 209 ПК. Операції з подальшої поставки зазначених племінних чистопородних тварин або племінних (генетичних) ресурсів оподатковуються у загальному порядку, передбаченому ПК (п. 197.18 ПК).

Право на податковий кредит у імпортера виникає на дату сплати податкових зобов’язань при митному оформленні імпортного товару (п. 198.2 ПК). Підставою для відображення податкового кредиту в декларації за звітний період є належним чином оформлена МД.

Сума ПДВ, сплачена при митному оформленні імпорту, збільшує реєстраційний ліміт у Системі електронного адміністрування ПДВ, оскільки потрапляє до формули у складі показника ∑Митн. Однак звертаємо увагу: аби вказані суми потрапили до формули, декларант при заповненні графи В у МД повинен навести свій податковий номер (код ЄДРПОУ/реєстраційний номер картки платника податків/реєстраційний номер платника) (лист ДФС від 15.12.14 р. № 15182/7/99-99-19-03-02-17).

При цьому якщо імпортується товар (чи обладнання), який використовуватиметься суб’єктом спецрежиму для виробництва сільгосппродукції, то сільгосппідприємство відображає ПДВ, зазначений у МД, у спецрежимній декларації. Для цього призначено рядки 6.1, 6.2 таблиць 1–3 додатка 10 та рядки 11.1, 11.2 спецрежимної декларації. Вибір таблиці (1, 2 чи 3) додатка 10, де відображатиметься податковий кредит, залежить від того, для якого виду сільгоспдіяльності придбано той чи інший товар (основний засіб, далі – ОЗ).

Наприклад, якщо імпортовано зернозбиральний комбайн, який використовуватиметься для збирання зернових культур сільгосппідприємства, то податковий кредит з його вартості слід відобразити в рядку 11.1 таблиці 1 додатка 10, а якщо насіння цукрового буряку – то в рядку 11.1 таблиці 3 цього додатка [детальніше про порядок розподілу податкового кредиту між таблицями додатка 10 до спецрежимної декларації див. у статті «Як спецрежимнику розподіляти вхідний ПДВ?»].

Бухгалтерський облік

Імпортовані запаси (добрива, насіння тощо) оприбутковуються у загальному порядку, установленому П(С)БО 9 «Запаси». Згідно із п. 8 цього стандарту придбані (отримані) або виготовлені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Нагадаємо, первісною вартістю запасів, придбаних за плату, є собівартість запасів, яка складається, зокрема, із таких фактичних витрат (п. 9 П(С)БО 9):

• суми, що сплачується за договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків;
• ввізного мита;
• непрямих податків у зв’язку із придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;
• транспортно-заготівельних витрат;
• інших витрат, які безпосередньо пов’язані із придбанням запасів і доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Якщо за кордоном придбано ОЗ (комбайн, трактор тощо), то їх первісна вартість визначається відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби». Так, згідно із п. 8 цього стандарту до складу первісної вартості об’єкта ОЗ входять:

• суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);
• реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт ОЗ;
• ввізне мито;
• непрямі податки, пов’язані з придбанням (створенням) ОЗ (якщо вони не відшкодовуються підприємству/установі);
• витрати зі страхування ризиків доставки ОЗ;
• витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження ОЗ;
• інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням ОЗ до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Однак, оскільки при імпорті вартість придбаного товару чи ОЗ установлена в інвалюті, для правильного визначення первісної вартості одночасно з вищенаведеними нормами слід застосовувати ще й норми П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Так, при обчисленні первісної вартості імпортного товару (ОЗ) у гривнях важливе значення має, яка подія відбулася раніше: оприбуткування товарів чи оплата їх вартості. Якщо першою подією є:

• перерахування авансу за товари, то їх первісна вартість визначається відповідно до абзацу першого п. 6 П(С)БО 21. Згідно із цією нормою сума авансу (передоплати) в інвалюті, наданого іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів, ОЗ, нематеріальних активів тощо), при включенні до вартості цих активів перераховується у валюту звітності за валютним курсом на початок дня дати сплати авансу. Говорячи простіше, якщо товар передоплачено на 100 %, то при оприбуткуванні його вартість слід перерахувати у гривні за курсом НБУ на дату здійснення передоплати. Слід зазначити, що використаний у П(С)БО 21 термін «курс на початок дня» слід розуміти, як курс НБУ, встановлений на певну дату;
• отримання (оприбуткування) імпортного товару, то його первісна вартість визначається відповідно до п. 5 П(С)БО 21. За цією нормою операції в інвалюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в інвалюті за валютним курсом на початок дня дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат).

Отже, первісна вартість імпортного товару, за який оплата ще не проводилася, визначається із застосуванням курсу НБУ на дату визнання таких товарів активами в бухобліку, тобто на дату їх отримання (оприбуткування). Як правило, датою визнання імпортних товарів активами є дата оформлення МД. При цьому для визначення собівартості таких товарів у бухобліку застосовується курс НБУ, зазначений у такій МД.

Якщо імпортний товар був передоплачений частково, то його вартість в частині такої передоплати слід визначити за курсом НБУ на дату такої передоплати, а в іншій частині – на дату оприбуткування товару.

Однак і це ще не все, адже при здійсненні валютних операцій необхідно визначати курсові різниці за монетарними статтями, тобто статтями балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов’язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів (п. 4 П(С)БО 21). При імпорті монетарною статтею є заборгованість за поставлений товар (якщо поставка була першою подією), адже оплачуватися (погашатися) ця заборгованість має грошовими коштами.

Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в інвалюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат). Обчислюються вони на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції (п. 8 П(С)БО 21).

Приклад
Сільгосппідприємство – суб’єкт спецрежиму з ПДВ 05.07.16 р. здійснило передоплату нерезиденту в сумі 15 000 євро за сільгосптехніку (ОЗ). 14.07.16 р. відбулося постачання такої сільгосптехніки. 24.06.16 р. від іншого нерезидента надійшла на суму 5 000 дол. США. сировина, яка у подальшому використовуватиметься для виробництва сільгосппродукції. Оплачено цю сировину 04.07.16 р.

Відображення таких операцій у бухгалтерському обліку наведемо у таблиці.

(євро/дол. США/грн.)

Висновки

При здійсненні імпортних операцій на умовах передоплати, тобто сплати авансу нерезиденту (а зазвичай, саме на таких умовах нерезидент погоджується продати товар), слід чітко дотримуватися встановлених обмежень строків поставки товару нерезидентом. Тобто період від моменту сплати авансу до моменту увезення передоплаченого товару в Україну (оформлення МД) не має перевищувати 90 к. д. В іншому випадку на сільгосппідприємство чекатимуть фінансові санкції.