Импортные операции: контроль, учет и налогообложение

Многие сельскохозяйственные предприятия уже осуществляли операции по ввозу товаров (сельхозтехники, сырья и т. п.) из-за границы или планируют делать это в будущем. В консультации рассмотрим, как оформляются, контролируются, учитываются и облагаются налогами импортные операции.

Документальное оформление и валютный контроль

Украинское предприятие (в т. ч. и сельскохозяйственное), которое планирует приобрести товар у заграничного поставщика (нерезидента), прежде всего должно заключить с ним внешнеэкономический договор (контракт), в котором следует определить порядок поставки, номенклатуру товаров, цены, порядок расчетов, реквизиты сторон и т. п. Такой договор заключается в простой письменной форме, если иное не предусмотрено международным договором Украины или законом (ст. 6 Закона от 16.04.91 г. № 959-XII «О внешнеэкономической деятельности»).

Кроме договора с нерезидентом оформляются и другие документы, которые, в частности, подтверждают факт передачи товара от поставщика получателю (акт приемки-передачи, инвойс и т. п.).

Импортные операции, которые осуществляются на условиях отсрочки поставки (т. е. когда сначала перечисляется предоплата за границу, а впоследствии нерезидент поставляет оплаченный товар), подлежат государственному контролю.

Так, согласно ст. 2 Закона от 23.09.94 г. № 185/94-ВР «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» (далее – Закон № 185) указанные операции должны быть завершены в течение 180 календарных дней (далее – к. д.) с момента осуществления авансового платежа в пользу нерезидента. Однако этой же статьей Нацбанку предоставлено право вводить на срок до шести месяцев другие сроки расчетов.

Согласно п. 1 постановления Правления НБУ от 07.06.16 г. № 342 «Об урегулировании ситуации на денежно-кредитном и валютном рынках Украины» расчеты по операциям по экспорту и импорту товаров, предусмотренные в ст. 1 и 2 Закона № 185, проводятся в срок, который не превышает 90 к. д. (это постановление будет действовать до 14.09.16 г.).

Итак, на сегодня срок расчетов по импортным контрактам составляет 90 к. д. с момента осуществления авансового платежа. То есть в течение этого срока предоплаченный товар должен быть ввезен в Украину или нерезидент должен вернуть уплаченный аванс.

Как определено ст. 4 Закона № 185, за нарушение резидентами (кроме субъектов хозяйствования, осуществляющих деятельность на территории проведения антитеррористической операции на период ее проведения) сроков, предусмотренных ст. 1 и 2 этого Закона или установленных Нацбанком, взыскивается пеня за каждый день просрочки в размере 0,3 % неполученной выручки (стоимости недопоставленного товара) в инвалюте, перечисленной в гривне по валютному курсу НБУ на день возникновения задолженности. Общий размер начисленной пени не может превышать суммы неполученной выручки (стоимости недопоставленного товара).

Непосредственный контроль за валютными операциями (в т. ч. импортными) осуществляет банк, в котором открыт валютный счет (счета) украинского предприятия (резидента) и через который была осуществлена предоплата нерезиденту.

Согласно п. 3.3 Инструкции о порядке осуществления контроля за экспортными, импортными операциями, утвержденной постановлением Правления НБУ от 24.03.99 г. № 136, банк снимает с контроля операцию резидента в случае импорта товара с ввозом его на территорию Украины:

• после получения информации об этой операции в реестре таможенных деклараций (далее – ТД) (типа IM-0 «Импорт», IM-41 «Реимпорт», IM-72 «Беспошлинная торговля», IM-75 «Отказ в пользу государства», IM-76 «Уничтожение или разрушение») – если для таможенного оформления продукции используется ТД;
• предъявления резидентом документа (кроме ТД), который используется для таможенного оформления продукции, – если для таможенного оформления продукции не используется ТД;
• предъявления резидентом акта, счета (инвойса) или другого документа, который согласно условиям договора удостоверяет выполнение нерезидентом работ, предоставление услуг, передачу прав интеллектуальной собственности и других неимущественных прав, предназначенных для продажи (оплатной передачи), – в других случаях.

Налогообложение импорта

Согласно ст. 4 Таможенного кодекса (далее – ТК) таможенными платежами являются:

• пошлина;
• акцизный налог с ввезенных на таможенную территорию Украины (далее – ТТУ) подакцизных товаров (продукции). Этот налог уплачивается в порядке и случаях, установленных разд. VI Налогового кодекса (далее – НК);
• НДС с ввезенных на ТТУ товаров (продукции).

Пошлина

В Украине применяются следующие виды пошлины (ст. 271 ТК):

• ввозная (при импорте товаров);
• вывозная (при экспорте товаров);
• сезонная;
• особые виды: специальная, антидемпинговая, компенсационная, дополнительный импортный сбор.

Объектами обложения пошлиной являются, в частности, товары, таможенная стоимость которых превышает эквивалент 150 евро, которые ввозятся на ТТУ или вывозятся за пределы ТТУ предприятиями (ст. 277 ТК). В свою очередь, таможенной является стоимость товаров, которая используется для таможенных целей и базируется на цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за эти товары (ст. 49 ТК).

В Украине применяются следующие виды ставок пошлины (ст. 279, 280 ТК):

• адвалорная (установленная в процентах к таможенной стоимости товаров);
• специфическая (установленная в денежном размере на единицу соответствующих товаров);
• комбинированная (состоит из адвалорной и специфической ставок пошлины).

Ввозная пошлина на товары, таможенное оформление которых осуществляется в порядке, установленном для предприятий, начисляется по ставкам, определенным Таможенным тарифом Украины (Закон от 19.09.13 г. № 584-VII «О Таможенном тарифе Украины»).

При обложении товара пошлиной могут применяться тарифные льготы (тарифные преференции) (ст. 281 ТК), а также освобождение от налогообложения (налоговые льготы) (ст. 282 ТК). Так, при ввозе на ТТУ от обложения пошлиной освобождаются, в частности, технические и транспортные средства, в том числе самоходные сельскохозяйственные машины, которые работают на биотопливе и классифицируются по кодам согласно УКТВЭД, определенным ст. 7 Закона от 14.01.2000 г. № 1391-XIV «Об альтернативных видах топлива», если такие товары не производятся в Украине.

НДС

Операции по ввозу товаров (сопутствующих услуг) на ТТУ в таможенном режиме импорта являются объектом обложения НДС. При этом датой возникновения налоговых обязательств по НДС является дата представления ТД для таможенного оформления (пп. «в» п. 185.1, п. 187.8 НК).

Предварительная (авансовая) оплата стоимости товаров, которые вывозятся за пределы ТТУ или ввозятся на ТТУ, не изменяет суммы НДС, которые относятся к налоговому кредиту или налоговым обязательствам налогоплательщика – экспортера или импортера (п. 187.11 НК). Таким образом, при уплате средств нерезиденту НДС-последствий не возникает, даже если такая уплата является первым событием (предоплатой).

Базой налогообложения для товаров, которые ввозятся на ТТУ, является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости этих товаров, определенной согласно разд. III ТК, с учетом пошлины и акцизного налога, которые подлежат уплате и включаются в цену товаров (п. 190.1 НК).

Операция по импорту товаров облагается НДС по ставкам:

• 20 %;
• 7 % (в случае импорта лечебных средств, разрешенных для производства и применения в Украине и внесенных в Государственный реестр лечебных средств и изделий медицинского назначения по перечню, утвержденному постановлением КМУ от 03.09.14 г. № 410).

Также в отдельных случаях импорт товаров освобождается от обложения НДС согласно ст. 197 и подразд. 2 разд. ХХ НК. В частности, речь идет об операциях по ввозу на ТТУ племенных чистопородных животных, племенных (генетических) ресурсов по кодам согласно УКТВЭД 0101 10 10 00, 0102 10 10 00, 0102 10 30 00, 0103 10 00 00, 0104 10 10 00, 0511 10 00 00, 0511 99 85 10, которые осуществляются субъектами спецрежима, установленного ст. 209 НК. Операции по дальнейшей поставке указанных племенных чистопородных животных или племенных (генетических) ресурсов облагаются налогами в общем порядке, предусмотренном НК (п. 197.18 НК).

Право на налоговый кредит у импортера возникает на дату уплаты налоговых обязательств при таможенном оформлении импортного товара (п. 198.2 НК). Основанием для отражения налогового кредита в декларации за отчетный период является надлежащим образом оформленная ТД.

Сумма НДС, уплаченная при таможенном оформлении импорта, увеличивает регистрационный лимит в Системе электронного администрирования НДС, поскольку попадает в формулу в составе показателя ∑Митн. Однако обращаем внимание: чтобы указанные суммы попали в формулу, декларант при заполнении графы В в ТД должен привести свой налоговый номер (код ЕГРПОУ/регистрационный номер карточки налогоплательщика/регистрационный номер плательщика) (письмо ГФС от 15.12.14 г. № 15182/7/99-99-19-03-02-17).

При этом если импортируется товар (или оборудование), который будет использоваться субъектом спецрежима для производства сельхозпродукции, то сельхозпредприятие отражает НДС, указанный в ТД, в спецрежимной декларации. Для этого предназначены строки 6.1, 6.2 таблиц 1–3 приложения 10 и строки 11.1, 11.2 спецрежимной декларации. Выбор таблицы (1, 2 или 3) приложения 10, где будет отражаться налоговый кредит, зависит от того, для какого вида сельхоздеятельности приобретен тот или иной товар (основное средство, далее – ОС).

Например, если импортирован зерноуборочный комбайн, который будет использоваться для сбора зерновых культур сельхозпредприятия, то налоговый кредит из его стоимости следует отразить в строке 11.1 таблицы 1 приложения 10, а если семена сахарной свеклы – то в строке 11.1 таблицы 3 этого приложения [детальнее о порядке распределения налогового кредита между таблицами приложения 10 к спецрежимной декларации см. в статье «Как спецрежимщику распределять входной НДС?»].

Бухгалтерский учет

Импортированные запасы (удобрения, семена и т. п.) оприходуются в общем порядке, установленном П(С)БУ 9 «Запасы». Согласно п. 8 этого стандарта приобретенные (полученные) или изготовленные запасы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости.

Напомним, первоначальной стоимостью запасов, приобретенных за плату, является себестоимость запасов, которая состоит, в частности, из таких фактических расходов (п. 9 П(С)БУ 9):

• суммы, которые уплачиваются по договору поставщику (продавцу), за вычетом косвенных налогов;
• ввозной пошлины;
• косвенных налогов в связи с приобретением запасов, которые не возмещаются предприятию;
• транспортно-заготовительных расходов;
• прочих расходов, которые непосредственно связаны с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.

Если за границей приобретены ОС (комбайн, трактор и т. п.), то их первоначальная стоимость определяется согласно П(С)БУ 7 «Основные средства». Так, согласно п. 8 этого стандарта в состав первоначальной стоимости объекта ОС входят:

• суммы, которые уплачивают поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без косвенных налогов);
• регистрационный сбор, государственная пошлина и аналогичные платежи, которые осуществляются в связи с приобретением (получением) прав на объект ОС;
• ввозная пошлина;
• косвенные налоги, связанные с приобретением (созданием) ОС (если они не возмещаются предприятию/учреждению);
• расходы по страхованию рисков доставки ОС;
• расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку ОС;
• прочие расходы, непосредственно связанные с доведением ОС до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.

Однако, поскольку при импорте стоимость приобретенного товара или ОС установлена в инвалюте, для правильного определения первоначальной стоимости одновременно с вышеприведенными нормами следует применять еще и нормы П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов». Так, при исчислении первоначальной стоимости импортного товара (ОС) в гривнях важное значение имеет, какое событие произошло раньше: оприходование товаров или оплата их стоимости. Если первым событием является:

• перечисление аванса за товары, то их первоначальная стоимость определяется согласно абзацу первому п. 6 П(С)БУ 21. Согласно этой норме сумма аванса (предоплаты) в инвалюте, предоставленного другим лицам в счет платежей для приобретения немонетарных активов (запасов, ОС, нематериальных активов и т. п.), при включении в стоимость этих активов пересчитывается в валюту отчетности по валютному курсу на начало дня даты уплаты аванса. Проще говоря, если товар предоплачен на 100 %, то при оприходовании его стоимость следует пересчитать в гривни по курсу НБУ на дату осуществления предоплаты. Следует отметить, что использованный в П(С)БУ 21 термин «курс на начало дня» следует понимать как курс НБУ, установленный на определенную дату;
• получение (оприходование) импортного товара, то его первоначальная стоимость определяется согласно п. 5 П(С)БУ 21. По этой норме операции в инвалюте во время первоначального признания отражаются в валюте отчетности путем перерасчета суммы в инвалюте по валютному курсу на начало дня даты осуществления операции (даты признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов).

Итак, первоначальная стоимость импортного товара, за который оплата еще не проводилась, определяется с применением курса НБУ на дату признания таких товаров активами в бухучете, то есть на дату их получения (оприходования). Как правило, датой признания импортных товаров активами является дата оформления ТД. При этом для определения себестоимости таких товаров в бухучете применяется курс НБУ, указанный в такой ТД.

Если импортный товар был предоплачен частично, то его стоимость в части такой предоплаты следует определить по курсу НБУ на дату такой предоплаты, а в другой части – на дату оприходования товара.

Однако и это еще не все, ведь при осуществлении валютных операций необходимо определять курсовые разницы по монетарным статьям, то есть статьям баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или уплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов (п. 4 П(С)БУ 21). При импорте монетарной статьей является задолженность за поставленный товар (если поставка была первым событием), ведь оплачиваться (погашаться) эта задолженность должна денежными средствами.

Курсовые разницы от перерасчета денежных средств в инвалюте и других монетарных статей об операционной деятельности отражаются в составе прочих операционных доходов (расходов). Исчисляются они на дату баланса, а также на дату осуществления хозяйственной операции (п. 8 П(С)БУ 21).

Пример
Сельхозпредприятие – субъект спецрежима по НДС 05.07.16 г. осуществило предоплату нерезиденту в сумме 15 000 евро за сельхозтехнику (ОС). 14.07.16 г. состоялась поставка такой сельхозтехники. 24.06.16 г. от другого нерезидента поступило на сумму 5 000 долл. США. сырье, которое в дальнейшем будет использоваться для производства сельхозпродукции. Оплачено это сырье 04.07.16 г.

Отражение таких операций в бухгалтерском учете приведем в таблице.

(евро/долл. США/грн.)

Выводы

При осуществлении импортных операций на условиях предоплаты, то есть уплаты аванса нерезиденту (а обычно именно на таких условиях нерезидент соглашается продать товар), следует четко соблюдать установленные ограничения сроков поставки товара нерезидентом. То есть период от момента уплаты аванса до момента ввоза предоплаченного товара в Украину (оформление ТД) не должен превышать 90 к. д. В ином случае сельхозпредприятие будут ожидать финансовые санкции.