Загибель посівів і падіж тварин: облік та оподаткування

Виробничий облік у промисловості та сільському господарстві

Сільське господарство – доволі ризиковий вид діяльності, результат якого великою мірою залежить від зовнішніх чинників (погодні умови, епідемії, епізоотії тощо). Наслідками таких обставин можуть бути падіж тварин або загибель посівів. У консультації розглянемо, як відобразити в обліку та оподаткувати такі операції.

Нормування втрат від падежу тварин та птиці

Питання нормування втрат є принциповим для бухобліку. Адже падіж чи втрати в межах допустимих технологічних норм відносяться на збільшення собівартості виробництва продукції, а понад норми – до собівартості реалізації (п. 11 П(С)БО 16).

Що стосується втрат від загибелі посівів, то таких норм, на жаль, не існує. Адже посіви зазвичай гинуть від несприятливих погодних умов, і жодних норм тут не може бути.

А от падіж молодняку тварин та птиці – це невід’ємна частина технологічного процесу вирощування. В обліку падіж молодняку є браком у виробництві, окрім падежу через епізоотію (поширення інфекційної хвороби тварин на значній території) та надзвичайні події.

Що стосується дорослого поголів’я тварин, то з технологічного аспекту падіж тут неприпустимий і не може бути частиною технологічного процесу, тому такі втрати не нормуються.

Для довідки. На сьогодні в Україні не затверджено на державному рівні показників допустимого падежу сільгосптварин та птиці. Деякі сільгосппідприємства користуються радянськими галузевими стандартами. Утім, сільгосппідприємство може самостійно розробити такі норми. Вважаємо, що такі самостійно установлені норми мають бути аргументованими та ґрунтуватися на довідникових матеріалах і регуляторних актах.

Так, існують відомчі норми технологічного проєктування, затверджені наказом Мінагрополітики від 15.09.05 р. № 473, у яких деякою мірою визначено технологічні втрати молодняку тварин, зокрема:

• ВНТП-АПК-01.05 «Скотарські підприємства (комплекси, ферми, малі ферми) (додаток Б, п. 3 «Показники вибракування корів, ділового виходу телят на підприємствах з виробництва молока»);
• ВНТП-АПК-02.05 «Свинарські підприємства (комплекси, ферми, малі ферми) (додаток В, таблиця В1 «Орієнтовні показники вихідних даних для технологічних розрахунків»);
• ВНТП-АПК-04.05 «Підприємства птахівництва» (додаток А «Приклади розрахунку поголів’я ремонтного молодняку та дорослої птиці на птахівницьких підприємствах»).

Наприклад:

• на фермах із вирощування і відгодівлі молодняку ВРХ установлено такі норми вибракування за віковими групами тварин (від загального поголів’я): від 15–20 днів до 6 місяців – 3 %; 6–12 місяців – 1 %; 12–15 місяців – 0,5 %; 15–18 місяців – 0,5 %;
• для ферм із вирощування свиней: молодняк у підсосний період – 12 %; молодняк на дорощуванні – 6 %; молодняк на відгодівлі – 2 %.

Для птахівництва вищезгаданим документом установлено норми збереження, а не втрат. Зокрема, для молодняку курей яєчних порід білих кросів визначено такі норми збереження залежно від віку птиці:

• 1–4 тижні – 98 %; 5–9 тижнів – 99 %;
• 10–16 тижнів – 99 %;
• 17–20 тижнів – 98 %.
• Зрозуміло, що для обчислення норми втрат потрібно від 100 % відняти відповідну норму збереження. Наприклад, для вікової групи 1–4 тижні норма втрат становитиме 2 % (100 % – 98 %).

Бухоблік втрат від загибелі посівів

Порядок відображення витрат у бухобліку в разі загибелі посівів прописано в п. 8.2 Методрекомендацій, затверджених наказом Мінагрополітики від 18.05.01 р. № 132 (далі - Методрекомендації № 132).

Так, витрати на обробіток площ, на яких повністю загинув урожай унаслідок стихійного лиха, списуються як надзвичайні втрати на субрахунок 977 «Інші витрати діяльності».

При цьому якщо поле, на якому загинули посіви, буде пересіватися новою культурою, при списанні витрати, понесені на загиблі посіви, ділять на повторювані та неповторювані. До повторюваних належать витрати, що не можуть бути перенесені на іншу культуру (наприклад, вартість насіння, витрати на передпосівний обробіток ґрунту, сівбу тощо). Відповідно неповторюваними є ті витрати, які можуть бути перенесені на культуру, що буде засіяна на місці загиблих посівів (наприклад, витрати на лущення стерні, підняття зябу та снігозатримання, вартість добрив і витрати на їх унесення у ґрунт тощо).

Розподіл витрат можна оформити, наприклад, бухгалтерською довідкою.

Повторювані витрати відносять на інші витрати (Дт 977 «Інші витрати діяльності»), а неповторювані мають бути списані у розрізі статей витрат на пересіяну культуру (дебет відповідного субрахунка до рахунка 23 «Виробництво»).

Якщо ж на місці загиблих посівів не будуть сіяти нову культуру, то всі витрати на вирощування загиблої культури включають до інших витрат (Дт 977).

Бухоблік втрат від падежу тварин та птиці

Відображення падежу тварин та птиці в бухгалтерському обліку залежить від того, що стало причиною їх загибелі. Якщо падіж стався у процесі виробництва, то вартість полеглих тварин та птиці (без сум, віднесених на матеріально відповідальних осіб) слід відображати окремою статтею у складі витрат на утримання відповідної групи тварин чи птиці, тобто на субрахунку 232 (пп. «б» п. 9.1 Методрекомендацій № 132).

Проте для контролю за обсягами падежів у господарстві рекомендуємо в цьому випадку заздалегідь відносити вартість полеглих тварин на рахунок 24 «Брак у виробництві», а різницю між дебетом і кредитом цього рахунка як суму невідшкодованих втрат від падежу списувати в дебет субрахунка 232 та обліковувати у складі інших прямих витрат (п. 14 П(С)БО 15). Також з кредиту рахунка 24 оприбутковують отриману від вимушено забитих або загиблих тварин побічну продукцію, придатну для використання (шкури, м’ясо на корм тваринам, роги та ін.).

Якщо ж падіж виник з інших причин (із вини працівника), суми таких втрат (нестач) повинні відображатися у складі інших витрат операційної діяльності з віднесенням на дебет субрахунка 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей». Подальші дії залежать від того, знайдено винну особу чи ні:

• якщо винну особу не встановлено, то сума падежу відображається на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей» до моменту виявлення винних осіб або до закінчення строку позовної давності (3 роки);
• як тільки винну особу виявлено, сума нестачі внаслідок падежу визнається дебіторською заборгованістю і відображається на субрахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків».

Сума відшкодування збитків винними особами вважається доходом від іншої операційної діяльності та обліковується за кредитом субрахунка 716 «Відшкодування раніше списаних активів». Погашення збитків відображається за дебетом субрахунків 301, 311 або 661 – залежно від способу надходження коштів.

Якщо падіж спричинений епізоотією (масовим розповсюдженням якоїсь інфекційної хвороби тварин) або стихійним лихом (пожежею, повінню тощо), то його слід класифікувати як надзвичайні витрати (пп. «а» п. 9.1 Методрекомендацій № 132). Вартість загиблих тварин чи птиці списується із кредиту субрахунка 212 або 213 (залежно від її оцінки) у дебет субрахунка 977.

У разі падежу робочої та продуктивної худоби (довгострокових біологічних активів) спочатку слід списати їх первісну вартість та амортизацію полеглої худоби (Дт 134 «Накопичена амортизація довгострокових біологічних активів» – Кт 164 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю»), а залишкову вартість віднести в дебет субрахунка 977.

ПДВ

Сама по собі операція зі списання загиблих посівів чи полеглих тварин та птиці унаслідок їх загибелі не є об’єктом обкладення ПДВ, оскільки не вважається ні операцією з постачання товарів, ні операцією з постачання послуг (пп. 14.1.185, 14.1.191, п. 188.1 ПК).

Утім, на думку податківців, якщо для вирощування таких посівів, тварин чи птиці придбавалися товари (насіння, паливо, добрива, корми, ветпрепарати тощо) або послуги з ПДВ, то слід визнати умовний продаж таких товарів/послуг та нарахувати на їхню вартість податкові зобов’язання з ПДВ (далі – ПЗ). Як аргумент вони посилаються на п. 198.5 ПК. Тобто, оскільки внаслідок списання загиблих посівів чи полеглих тварин підприємство не отримає доходу від їх використання (не зможе продати продукцію чи використати, наприклад, на корм худобі), придбані з ПДВ товари/послуги вважаються невикористаними в господарській діяльності, тому на їхню вартість необхідно нарахувати компенсуючі ПЗ.

Такої позиції податківці дотримуються вже давно, і вона не змінюється із часом (див., наприклад, лист ДФС від 09.06.16 р. № 12804/6/99-99-15-03-02-15 та ІПК ДФС від 23.04.19 р. № 1760/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Безумовно, з такою думкою податківців можна сперечатися. Адже якщо посіви чи тварини загинули з незалежних від підприємства причин, то не можна говорити, що вони були використані не в господарській діяльності. Адже господарська діяльність має бути направлена на отримання доходу, тобто суб’єкт господарювання (далі – СГ) мав намір отримати дохід, але не отримав його через об’єктивні обставини.

Гадаємо, якщо платник ПДВ не нарахує компенсуючі ПЗ у разі загибелі посівів чи тварин, то під час перевірки податківці донарахують їх самостійно незалежно від причини загибелі чи падежу, і платнику можна буде оскаржити таке рішення хіба що в судовому порядку.

Чи є позитивна для платників податків судова практика із цього питання?

Так, судова практика із цього питання здебільшого позитивна для платників податків. Суди стоять переважно на боці сільгосппідприємств і вважають, що нараховувати компенсуючі ПЗ при списанні посівів не потрібно.

Наприклад, згідно з постановою Харківського окружного адміністративного суду (справа від 11.03.15 р. № 820/815/15) задоволено позов сільгосппідприємства до районної ДПІ. Постановою апеляційного адміністративного суду від 28.05.15 р. рішення окружного суду (у цій частині) залишено без змін.

До суду звернулося сільгосппідприємство, якому районна ДПІ нарахувала штрафні санкції за невизнання умовного продажу та ненарахування ПЗ під час списання ТМЦ (добрив, пального, отрутохімікатів, насіння) у зв’язку із загибеллю посівів сільгоспкультур (озимої пшениці та кукурудзи) внаслідок несприятливих погодних умов.

Суд дійшов висновку, що загибель посівів не може кваліфікуватися як операція, що не пов’язана з госпдіяльністю. Адже придбані сільгосппідприємством ТМЦ використані ним виключно для сівби з метою вирощування врожаю, що підтверджується актом податкової перевірки, тобто у власній госпдіяльності. Тому твердження податківців, що вказані матеріали використані в операціях, які не є господарською діяльністю позивача, є необґрунтованими.

Суд також зазначив, що здійснення сільгосппідприємством операцій із сівби було спрямоване на отримання доходу, що відповідає визначенню госпдіяльності, наведеному в пп. 14.1.36 ПК. Настання негативних наслідків (загибель урожаю) не може бути підставою для визнання вказаної операції негосподарською.

ПК не ставить віднесення сум ПДВ до податкового кредиту в залежність від результатів госпдіяльності підприємства, отримання відповідного комерційного зиску, а також від можливості реалізації виготовленої продукції.

Тому висновки податківців щодо заниження ПЗ унаслідок недекларування в складі ПЗ суми ПДВ за загиблими посівами колегія суддів уважає безпідставними.

Також із цього питання на користь сільгосппідприємств прийнято постанови судів від 18.01.16 р. № 819/3514/15 та від 04.04.17 р. № 808/325/17.

Але, як було зазначено, наведені вище аргументи знадобляться тим СГ, які будуть готові судитися з податківцями і доводити своє право на ненарахування компенсуючих ПЗ. Тим же, хто не бажає йти на конфлікт, доведеться нарахувати компенсуючі ПЗ на вартість товарів/послуг, використаних для вирощування загиблих посівів чи полеглих тварин і птиці.

Покажемо, як розрахувати та нарахувати компенсуючі ПЗ.

Як визначити суму компенсуючих ПЗ?

Щоб визначити суму, на яку нараховуються компенсуючі ПЗ, необхідно проаналізувати й виділити із собівартості загиблих посівів, тварин чи птиці вартість товарів/послуг, придбаних у платників ПДВ. Зокрема, до таких товарів/послуг належать насіння, пальне, добрива, корми, електроенергія, ветпрепарати, послуги сторонніх підприємств/підприємців (наприклад, ветеринарні) тощо. Такі витрати, як зарплата, нарахування на неї, амортизація, послуги власних допоміжних виробництв тощо, до розрахунку суми, на яку нараховують ПЗ, не включають, адже вони не пов’язані з придбанням товарів/послуг та не містять ПДВ.

Розрахунок ПЗ рекомендуємо оформити бухгалтерською довідкою.

Тим більше не можна говорити про нарахування ПЗ на підставі п. 198.5 ПК на всю вартість тварин чи посівів, що загинули. Адже до їхньої вартості (собівартості) входять не тільки придбані товари/послуги, але й такі витрати, як зарплата, нарахування на неї, амортизація основних засобів (далі – ОЗ), послуги власних допоміжних виробництв тощо. Адже, як було зазначено, ПЗ згідно з п. 198.5 ПК нараховуються тільки на вартість товарів/послуг, придбаних у платників ПДВ.

Базою оподаткування у разі нарахування ПЗ є вартість придбання таких товарів/послуг (п. 189.1 ПК).

Як скласти податкову накладну?

Для нарахування компенсуючих ПЗ складається зведена податкова накладна (далі – ПН) (п. 11 Порядку, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.15 р. № 1307, далі - Порядок № 1307).

Таку ПН слід виписати не пізніше останнього дня податкового періоду, у якому підприємство списує тварин (п. 198.5 ПК), та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлені для цього строки. Тобто ПН необов’язково оформлювати датою складання акта списання загиблих посівів, тварин чи птиці. Головне – зробити це в тому самому періоді, у якому складено такий акт.

Зведена ПН заповнюється згідно з п. 8, 11 Порядку № 1307, а саме:

• у лівому верхньому кутку в графі «Зведена податкова накладна» робиться позначка «1»;
• графі «Тип причини» указується код «13 – складена у зв’язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності»;
• графі «Отримувач (покупець)» – власне найменування, у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» – умовний ІПН «600000000000»;
• графі «Номенклатура товарів/послуг продавця» – дата складання та порядкові номери ПН, отриманих під час придбання товарів/послуг, за якими визначаються ПЗ (п. 16 Порядку № 1307). Оскільки в ситуації зі списанням продукції власного виробництва підприємство визначає ПЗ розрахунковим шляхом (тобто немає можливості вказати номери вхідних ПН), у цій графі можна навести причину їх нарахування, наприклад: «Умовне постачання товарів/послуг, використаних в операціях, не пов’язаних із господарською діяльністю, через списання тварин на підставі акта від ___ № ___» (наводиться дата складання акта та його номер);
• графи 3.1, 3.2, 3.3, 5–9 та 12 не заповнюються.

У декларації з ПДВ ПЗ, нараховані згідно з п. 198.5 ПК, відображаються у спеціальному рядку 4.1.

У додатку 5 «Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» ПЗ, нараховані за зведеною ПН, наводяться в рядку «Інші» з умовним кодом «600000000000».

Чи треба нараховувати ПДВ у разі падежу в межах технологічних норм?

Ні, не треба. Для цілей оподаткування важливо розрізняти:

• падіж у межах норм технологічного браку, який є невід’ємною частиною технологічного процесу вирощування сільгосптварин;
• понаднормовий падіж, який є, зокрема, наслідком надзвичайних подій (епідемія, стихійне лихо, військові дії тощо) або неправомірних чи халатних дій третіх осіб (порушення технологічних умов утримання, умисне вчинення шкоди тощо).

Із цим погоджуються і податківці (див. ЗІР, категорія 101.04; лист ДФС від 06.02.17 р. № 2103/6/99-99-15-03-02-15.). І це абсолютно логічно, тому що ці втрати входять у поняття господарської діяльності.

Чи треба нараховувати ПДВ у разі падежу тварин основного стада?

Що стосується тварин основного стада або тих, які вибракувані з основного стада через утрату продуктивності, то, на нашу думку, у разі їх загибелі нараховувати ПЗ не треба. Адже не можна говорити, що такі тварини не використані в господарській діяльності, оскільки вони вже почали приносити підприємству дохід (наприклад, давали приплід, сперму). Тобто можна стверджувати, що до своєї загибелі ці тварини вже використовувалися у господарській діяльності.

Тож норма п. 198.5 ПК у такому разі не працює і нараховувати на її підставі ПЗ у разі загибелі тварин основного стада або їх вибракування немає необхідності.

Але, як показує практика, на податківців така логіка може не подіяти. Тому в разі вибракування тварин з основного стада (нагадаємо, вони є довгостроковими біологічними активами, тобто відповідають визначенню ОЗ) можна додатково скористатися нормою п. 189.9 ПК, яка стосується ліквідації ОЗ.

Так, згідно з п. 189.9 ПК ліквідація ОЗ для цілей оподаткування розглядається як їх постачання за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації. Ця норма не поширюється на випадки, коли ОЗ ліквідуються:

• у зв’язку з їх знищенням або руйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили;
• в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення, що підтверджується відповідно до законодавства;
• якщо платник податку подає до органу ДПС відповідний документ про знищення, розбирання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів в інший спосіб, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

Приклад 1

Підприємство посіяло ячмінь на площі 30 га. Витрати на сівбу та вирощування становили 88 000 грн, із них неповторювані – 58 400 грн, повторювані – 29 600 грн. Підприємство зробило розрахунок, відповідно до якого вартість товарів/послуг, що були придбані з ПДВ і відносяться до повторюваних витрат, становить 19 500 грн.

У червні 2020 року комісія склала акт про повну загибель посівів на полі внаслідок посухи. На місці загиблих посівів буде посіяна кукурудза.

Облік операцій зі списання загиблих посівів ведеться так:

(грн)

Приклад 2

Порядок бухобліку втрат від падежу тварин систематизуємо в таблиці.

Висновки

1. Підприємства самостійно визначають норми падежу молодняку тварин і затверджують їх наказом по підприємству, обґрунтувавши довідковими матеріалами та регуляторними актами. Падіж чи втрата у межах допустимих технологічних норм відноситься на збільшення собівартості виробництва продукції, а понад норми – до собівартості реалізації.
2. У бухобліку витрати, понесені на загиблі посіви, списуються на інші витрати діяльності (у частині повторюваних витрат) або переносяться на вартість культури, яка буде посіяна на місці загиблої (у частині неповторюваних витрат). Якщо на місці загиблих посівів не будуть засівати нову культуру, то всі витрати списуються на інші витрати (Дт 977).
3. Падіж у межах установлених норм (технологічного браку) наслідків із ПДВ не матиме. У разі загибелі молодняку тварин понад установлені норми падежу чи посівів, на думку податківців, слід нарахувати ПЗ (умовний продаж) на вартість товарів/послуг, які були використані при вирощуванні таких тварин чи посівів. У разі загибелі тварин основного стада ПДВ-наслідків немає.