Загальні принципи оподаткування доходів фізосіб-нерезидентів

Згідно з діючим законодавством фізособи-нерезиденти, які перебувають в Україні на законних підставах, користуються тими ж правами та свободами, а також мають такі ж обов’язки, як і громадяни України. Винятки прямо передбачені Конституцією України, законами та міжнародними договорами України (ст. 3 Закону № 3773). Отже, фізособи-нерезиденти, які отримують доходи в Україні, зобов’язані сплачувати податки з таких доходів (за загальноприйнятим принципом, податок із доходів залишається в країні, яка є джерелом їх отримання). Про те, як обкладаються податками доходи фізосіб-нерезидентів в Україні, розповімо в консультації.

Як визначити податковий статус фізособи

Порядок оподаткування доходів фізосіб регулюється розд. IV ПК. Платниками ПДФО є фізособи-резиденти, які отримують доходи в Україні та іноземні доходи, і фізособи-нерезиденти, які отримують доходи із джерела походження з України (п. 162.1 ПК).

Для всіх фізосіб (і резидентів, і нерезидентів) установлені загальні правила оподаткування. Однак оподаткування доходів нерезидентів має свої особливості. Тому для правильного застосування норм ПК спочатку слід визначити, коли фізособа визнається нерезидентом. Тут працює правило від зворотного, тобто нерезидентом визнається особа, яка не є резидентом (пп. «в» пп. 14.1.122 ПК).

А хто ж уважається резидентом? Згідно з ПК резиденти – це фізособи, які мають місце проживання в Україні (пп. «в» пп. 14.1.213).

А як бути з фізособою, яка має місце проживання не тільки в Україні, але й за кордоном? Така особа має статус резидента, якщо:

• має більш тісні особисті або економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні. Умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізособи є місце постійного проживання членів її сім’ї або її реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності;
• знаходиться в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом звітного року, якщо країну, у якій особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити або фізособа не має місця постійного проживання в жодній із держав.

Якщо за допомогою вищенаведених умов неможливо визначити резидентський статус фізособи, то така особа вважається резидентом, якщо є громадянином України. Крім того, достатньою підставою для визнання особи резидентом служить самостійне визначення нею основного місця проживання на території України в порядку, установленому ПК, або її реєстрація як самозайнятої особи.

Іноземці та особи без громадянства, які перебувають в Україні на законних підставах, зобов’язані зареєструвати нове місце проживання протягом 30 календарних днів (далі – к. д.) із моменту зняття з реєстрації за попереднім місцем проживання та прибуття на нове місце проживання (ст. 6 Закону № 1382).

Під реєстрацією розуміється внесення до реєстру територіальної громади документів, у яких відображаються відомості про місце проживання/перебування особи із зазначенням адреси житла/місця перебування з подальшим включенням відповідної інформації до Єдиного державного демографічного реєстру у встановленому Кабміном порядку (ст. 3 Закону № 1382).

Органом реєстрації є виконавчий орган сільської, селищної або міської ради, сільський голова (якщо згідно із законом виконавчий орган сільради не створено), який здійснює реєстрацію, зняття з реєстрації місця проживання особи на території відповідної адміністративно-територіальної одиниці, на яку поширюються повноваження відповідної сільської, селищної або міської ради.

У якому документі іноземця зазначено його місце проживання в Україні?

Дані про місце проживання іноземця або особи без громадянства вносяться до таких документів: тимчасового посвідчення громадянина України, посвідки на постійне проживання, посвідки на тимчасове проживання, посвідчення біженця, посвідчення особи, яка потребує додаткового захисту, посвідчення особи, якій надано тимчасовий захист (ст. 3 Закону № 1382).

Отже, якщо фізособа не підтверджує свій резидентський статус, то її доходи для цілей оподаткування визнаються доходами нерезидента в Україні.

Загальний порядок оподаткування доходів фізосіб-нерезидентів

Згідно з пп. 170.10.1 ПК доходи, які нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів в Україні, обкладаються податком за правилами та ставками, визначеними для резидентів, з урахуванням особливостей, передбачених нормами розд. IV ПК для нерезидентів.

Об’єктами оподаткування нерезидента є (п. 163.2 ПК):

• загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з українського джерела;
• доходи в Україні, які остаточно обкладаються податком під час їх нарахування (виплати, надання).
• До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу включаються (п. 164.2 ПК):
• доходи у вигляді зарплати за умовами трудового договору;
• суми винагород та інших виплат, нарахованих за цивільно-правовим договором (далі – ЦПД);
• доходи від продажу об’єктів майнових і немайнових прав, зокрема промислової (інтелектуальної) власності, і прирівняних до них прав;
• доходи у вигляді авторської винагороди або іншої плати за надання іншим особам права на користування або розпорядження нематеріальним активом;
• об’єкти права інтелектуальної промислової власності та прирівняні до них права (роялті);
• доходи від надання майна в оренду (лізинг) або суборенду;
• доходи у вигляді додаткового блага, визначені пп. 164.2.17 ПК;
• інші види доходів.

Податкові агенти нерезидента та порядок сплати податку

Якщо доходи виплачуються іншим нерезидентом:

• у безготівковій формі, то вони зараховуються на окремий поточний рахунок, відкритий фізособою-нерезидентом (платником податків) у банку-резиденті згідно з нормативно-правовими актами НБУ. Такий банк уважається податковим агентом і зобов’язаний нараховувати, утримувати та сплачувати до відповідного бюджету від імені особи та за її рахунок податок на доходи під час здійснення будь-яких видаткових операцій з її рахунка, зокрема при видачі готівки, перерахуванні доходів на інший поточний рахунок, у тому числі у випадку набуття нею статусу резидента, а також закриття зазначеного рахунка (п. 2 Порядку № 1226);
• готівкою або в негрошовій формі, то він самостійно нараховує і сплачує податок на доходи до відповідного бюджету на рахунки, відкриті в територіальних органах Державної казначейської служби за місцем його перебування в Україні, протягом 20 к. д. після дня отримання доходів, але не пізніше закінчення строку його перебування в Україні (пп. 170.10.2 ПК, п. 3 Порядку № 1226).

Якщо доходи виплачуються резидентом – юридичною або самозайнятою особою, то такі особи є податковими агентами нерезидента (пп. 170.10.3 ПК).

Якщо дохід на користь нерезидента нараховано податковим агентом, але не виплачено, то ПДФО, що підлягає утриманню з такого доходу, повинен бути перерахований до бюджету податковим агентом у строки, установлені для місячного податкового періоду (пп. 168.1.5 ПК), тобто протягом 30 к. д., що настають за звітним (податковим) періодом.

Податкова інспекція за місцем перебування платника податків в Україні (у випадку відсутності його в Україні – за основним місцем обліку податкового агента) видає довідку про сплачений податок на доходи в порядку, установленому податковими органами. У разі сплати податку на доходи безпосередньо платником податків підставою для отримання довідки є платіжний документ, що підтверджує факт сплати в Україні податку.

Нерезидент повинен знати, що з виплачуваного йому доходу буде утриманий ПДФО та за якою саме ставкою. Тому згідно з ПК у договорі з нерезидентом, умови якого передбачають отримання ним доходу в Україні, резидент зобов’язаний указати ставку податку, яка буде застосовуватися до таких доходів (пп. 170.10.3 ПК).

Запобігання подвійного оподаткування

За загальним правилом, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість застосування якого надана Верховною Радою, установлені інші, ніж ПК, правила, то застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ПК).

Правила міжнародних договорів, що стосуються оподаткування доходів нерезидентів, застосовуються шляхом (п. 103.1 ПК):

• звільнення доходу від оподаткування;
• зменшення ставки податку (у порівнянні зі ставкою ПК);
• повернення нерезиденту різниці між сплаченою сумою податку та сумою, розрахованою за міжнародним договором (процедуру прописано в п. 103.11–103.14 ПК).

Узнати, чи укладено із країною нерезидента договір про запобігання подвійного оподаткування, можна з Листа ДФС від 02.01.18 р. № 78/7/99-99-01-02-02-17.

Щоб скористатися нормами міжнародного договору, у якому ставки податку за конкретним видом доходу можуть бути менші, ніж в Україні, нерезидент повинен відповідати вимогам ст. 103 ПК, тобто бути:

• бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу. При цьому бенефіціаром не може бути агент, номінальний власник або посередник за таким доходом;
• резидентом країни, з якою укладено зазначений договір. Цей факт повинен бути підтверджений довідкою або її нотаріально засвідченою копією.

Таку довідку видає компетентний орган країни нерезидента. Довідка повинна бути легалізована відповідно до законодавства України (п. 103.5 ПК). Легалізація передбачає переклад на українську мову та засвідчення перекладу в нотаріуса (с. 79 Закону № 3425). Якщо довідка складена на території держав – учасників Гаазької конвенції від 05.10.61 р., то її може завірити апостилем уповноважений орган країни нерезидента.

Відображення доходів нерезидентів у звітності

Відомості про нараховані (виплачені) нерезиденту доходи та нараховані, утримані та сплачені з них податки податковий агент (юрособа-резидент або самозайнята особа) зобов’язаний відобразити в податковому розрахунку за формою № 1ДФ. Для цього треба знати реєстраційний номер облікової картки платника податків – нерезидента.

Облікова картка фізособи, ще не включеної до Державного реєстру фізичних осіб – платників податків (далі – Держреєстр), подається нею особисто за формою № 1ДР, затвердженою Наказом № 822. Фізособи-іноземці та особи без громадянства подають облікову картку територіальним органам ДФС України в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі. Іноземці та особи без громадянства, які мають посвідку на постійне проживання або посвідку на проживання в Україні, можуть реєструватися як платники податків у ДПІ в районах, містах, районах у містах, об’єднаних ДПІ, що відповідають місцю проживання в Україні, зазначеному у посвідці на проживання.

Реєстрація іноземців та осіб без громадянства здійснюється після виконання вимог Порядку № 150 (про продовження строку перебування та продовження або скорочення строку тимчасового перебування іноземців та осіб без громадянства на території України).

Фізособи реєструється в Держреєстрі протягом 5 робочих днів із дня подання до контролюючого органу облікової картки.

Висновки

Доходи нерезидентів-фізосіб із джерелом походження з України підлягають оподаткуванню за правилами та ставками, визначеними для резидентів, з урахуванням особливостей, передбачених нормами розд. IV ПК для нерезидентів і нормами інших законів. Залежно від форми виплати доходу податковими агентами фізособи можуть бути особи, які виплачують їй доходи або вона сама. Дані про суми нарахованого, виплаченого доходу та утриманого з нього ПДФО відображаються в загальному порядку у формі № 1ДФ.