Про фіксування в актах перевірок результатів відпрацювання нереальних господарських операцій

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ЛИСТ

від 16.05.2016 р. № 16872/7/99-99-14-02-02-17

Головним управлінням ДФС в областях та м. Києві,
Міжрегіональному головному управлінню ДФС - Центральному офісу з обслуговування великих платників
 

Про фіксування в актах перевірок результатів відпрацювання документально оформлених платниками податків нереальних господарських операцій

Державна фіскальна служба України направляє для застосування в практичній контрольно-перевірочній роботі Методичні рекомендації з фіксування в актах перевірок результатів відпрацювання документально оформлених платниками податків нереальних господарських операцій з товарами.

При організації відпрацювання платників податків ризикових категорій необхідно використовувати положення підпунктів 2.3.3 - 2.3.10 пункту 2.3 Рекомендованого порядку взаємодії підрозділів ДФС при комплексному відпрацюванні податкових ризиків з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДФС від 28.07.2015 р. N 543.

Визнати такими, що втратили чинність, Рекомендації з відпрацювання нереальної (безтоварної) господарської операції з придбання товару (лист ДФС від 18.12.2014 р. N 15767/7/99-99-22-02-01-17).

Доручається довести зазначений лист до відома та врахування в роботі кожного працівника підрозділів податкового аудиту, що відповідають за організацію та здійснення документальних позапланових перевірок платників податків ризикових категорій.

Додаток: на 23 арк. у 1 прим.

Голова                                                             Р. М. Насіров

Додаток
до листа ДФС
16.05.2016 р. № 16872/7/99-99-14-02-02-17

Методичні рекомендації з фіксування в актах перевірок результатів відпрацювання документально оформлених платниками податків нереальних господарських операцій з товарами

I. Загальні положення

1.1. Ці Методичні рекомендації (далі - Рекомендації) визначають загальні положення з формування доказової бази щодо документально оформлених нереальних господарських операцій з постачання (продажу) / одержання (купівлі) товарів платниками податків - учасниками ймовірних схем ухилення від оподаткування ПДВ та документування результатів їх відпрацювання в актах перевірок, зокрема позапланових, проведених на підставі пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України (далі - Кодекс).

1.2. Терміни і скорочення, що застосовуються в цих Рекомендаціях:

"вигодоформуючий суб'єкт ("податкова яма")", "вигодотранспортуючий суб'єкт (транзитер)", "зустрічний транзит", "вигодонабувач", "ланцюг", "ймовірна схема ухилення від оподаткування" - у значенні, наведеному в Рекомендованому порядку взаємодії підрозділів ДФС при комплексному відпрацюванні податкових ризиків з податку на додану вартість, затвердженому наказом ДФС від 28.07.2015 р. N 543 (далі - Порядок N 543);

"товари", "постачання (продаж) товарів" - у значенні, наведеному в Податковому кодексі України (далі - Кодекс);

"одержання (купівля) товарів" - у значенні, виходячи з положень Податкового, Цивільного і Господарського кодексів України;

"актив", "господарська операція" - у значенні, наведеному в Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні";

ідентифікований товар - товар, що ідентифікується у ланцюгу включно до вигодонабувача за найменуванням (номенклатурою, асортиментом), іншими характеристиками та кількістю;

нереальне постачання (продаж) - документально оформлене постачання (продаж) відповідної кількості ідентифікованого товару за безтоварною операцією або походження якого не підтверджується фактом (джерелом) його законного введення в обіг та/або реального задекларованого виробництва (характеризується недійсністю формування відповідного активу);

нереальне одержання (купівля) - документально оформлене одержання (купівля) ідентифікованого товару за відповідним нереальним його постачанням (продажем);

нереальна господарська операція - операція з нереального постачання (продажу) та/або нереального одержання (купівлі);

фіктивне введення в обіг товару - первинне нереальне постачання (продаж) ідентифікованого товару, що у платника податків, який його документально оформив, характеризується, зокрема, "розривом" ланцюгів у певній ймовірній схемі ухилення від оподаткування ПДВ (постачанням (продажем) товарів за номенклатурою, відмінною від номенклатури документально оформленого попереднього одержання (купівлі), наприклад, імпортованих товарів чи харчових продуктів вітчизняного виробництва) або відсутністю (фізично неможливими обсягами) власного виробництва чи законного права на виробництво продукції у досліджуваному та попередніх звітних періодах, наприклад, сільськогосподарської продукції, ПММ тощо;

СГ - суб'єкт господарювання;

"покупець" - СГ, який в ланцюгу документально оформив нереальне одержання (купівлю) за безтоварною операцією (переважно з відображенням у витратах підприємства) або з метою введення в обіг (легалізації) товару невідомого походження чи ймовірно виготовленого за відсутності законного права на його виробництво (для його послідуючої реалізації кінцевому одержувачу, на експорт або використання у власному виробництві продукції) та може класифікуватися як вигодонабувач;

СГ_К - СГ, який в ланцюгу документально оформив останнє нереальне постачання (продаж) "покупцю" (його контрагент) та може класифікуватися як вигодотранспортуючий суб'єкт (транзитер);

СГ_2 - СГ, які в ланцюгу перед СГ_К документально оформили попередні нереальні постачання (продажі) та можуть класифікуватися як вигодотранспортуючі суб'єкти (транзитери);

СГ_1 - СГ, який в ланцюгу забезпечив фіктивне введення в обіг ідентифікованого товару (вперше декларує постачання саме цього товару), документально оформлює нереальні постачання (продажі) у взаємовідносинах із СГ_2 чи СГ_К або у рідких випадках безпосередньо із "покупцем" та може класифікуватися як вигодоформуючий суб'єкт ("податкова яма") або зустрічний транзит чи не відповідати цій класифікації у визначенні Порядку N 543;

СГ_1, СГ_2 та СГ К по тексту разом - "продавці", будь-який з них - "продавець";

"продавці" і "покупець" по тексту разом або будь-який з них - СГ ланцюга;

постачальник зустрічного транзиту - імпортер, суб'єкт оптової торгівлі або вітчизняний виробник продукції, який безпосередньо або через транзитні ланки документально оформлює постачання (продаж) існуючого товару, що реально не здійснюється, на користь зустрічного транзиту, тим самим створюючи передумови для неправомірного формування останнім податкового кредиту. Завдяки цьому постачальником зустрічного транзиту "списуються" залишки обсягів або приховується різниця між реальною і облікованою торговельною націнкою, які виникають при необлікованій реалізації товару, що здійснюється таким СГ.

II. Передумови для формування доказової бази щодо нереальних господарських операцій

2.1. Ключовими факторами, що дозволяють формувати доказову базу стосовно документально оформлених нереальних господарських операцій, є те, що:

1) в базах даних контролюючих органів наявна та може додатково з'ясовуватися з інших джерел податкова інформація про СГ ланцюга, їх діяльність та щодо документально оформленого руху ідентифікованого товару по певному ланцюгу, яка згідно з пп. 83.1.2 п. 83.1 ст. 83 Кодексу являтиметься підставою для висновків в акті перевірки;

2) згідно з частиною першою ст. 656 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ) предметом договору купівлі-продажу може бути товар, який є у продавця на момент укладення договору або буде створений (придбаний, набутий) продавцем у майбутньому. Аналогічна норма міститься в ст. 264 Господарського кодексу України (далі - ГКУ), відповідно до якої матеріально-технічне постачання та збут продукції здійснюється шляхом поставки продукції, придбаної у інших суб'єктів господарювання або власного виробництва;

3) згідно з частиною четвертою ст. 180 ГКУ умови про предмет у господарському договорі повинні визначати вимоги до якості продукції, з додержанням умов, що забезпечують захист інтересів кінцевих споживачів товарів. Правила роздрібної торгівлі* містять вимоги щодо належної ідентифікації товарів та підтвердження їх походження. Зазначені та інші норми законодавства свідчать про обов'язок відповідальних службових осіб "покупців" бути обізнаними про дійсне джерело походження товарів, що придбаваються для їх послідуючої реалізації (кінцевому одержувачу, на експорт) чи в якості сировини для виробництва готової (побічної (супутньої)) продукції;

____________
* Правила роздрібної торгівлі продовольчими товарами, затверджені наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 11.07.2003 р. N 185, зареєстровані у Міністерстві юстиції України 23.07.2003 р. за N 628/7949; Правила роздрібної торгівлі непродовольчими товарами, затверджені наказом Міністерства економіки України від 19.04.2007 р. N 104, зареєстровані в Міністерстві юстиції України 08.11.2007 р. за N 1257/14524; Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 р. N 1442.

4) враховуючи норми частини першої ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", будь-який документ щодо ідентифікованого товару має силу первинного документа лише в разі фактичного здійснення господарської операції, що в свою чергу має підтверджуватися, в тому числі, реальним джерелом походження (виробництва) певного товару в обсязі, зазначеному у первинному документі та податковій накладній;

5) висновки щодо нереальності досліджуваної господарської операції ґрунтуватимуться на сукупності з'ясованих доказів, їх об'єктивності та сутнісному зв’язку із такою операцією.

III. Доказування нереальності господарських операцій

3.1. Формування під час контрольних дій доказової бази щодо документально оформлених нереальних господарських операцій передбачає з'ясування комплексу наступних фактів:

3.1.1. Неможливість здійснення господарської операції з ідентифікованим товаром у зв’язку із відсутністю факту (джерела) його законного введення в обіг та/або реального задекларованого виробництва, яка доказується щодо СГ ланцюга (з урахуванням їх місця у ланцюгу) тим, що:

- відсутність факту реального одержання (купівлі) СГ_1 відповідної кількості ідентифікованого товару від інших СГ або внаслідок власного задекларованого виробництва у досліджуваному та попередніх звітних періодах, засвідчує недійсність (неможливість) формування ним відповідного активу та доказує фіктивність введення в обіг ідентифікованого товару та нереальність здійснення СГ_1 первинного постачання (продажу) першому в ланцюгу СГ_2;

Довідково: для доведення фіктивності введення в обіг товару потрібно використовувати всі можливі джерела інформації, які необхідно використати для формування доказової бази, в тому числі відповідну статистичну звітність* та адміністративні дані**, показники яких мають сутнісний зв'язок із певним видом нереальної господарської операції.

* враховуючи нормативні акти центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері статистики (наприклад, за електронною адресою http://www.ukrstat.gov.ua/Респондентам/Загальний табель (перелік) форм державних статистичних спостережень на 2015 рік);

** враховуючи нормативні акти Кабінету Міністрів України та відповідних органів державної влади (залежно від галузі економіки та сфери діяльності).

- нереальність первинного постачання (продажу), а також відсутність підтвердження факту реального одержання (купівлі) кожним із СГ_2 відповідного обсягу ідентифікованого товару від інших (не задіяних у ланцюгу) продавців або внаслідок власного задекларованого виробництва у досліджуваному та попередніх звітних періодах доказує нереальність одержання (купівлі) саме цього ідентифікованого товару (засвідчує недійсність (неможливість) формування у кожного з цих СГ відповідного активу), а відтак його наступного постачання (продажу) кожним СГ_2 по всьому ланцюгу його документально оформленого нереального руху, включно до СГ_К;

- нереальність одержання (купівлі) СГ_К у останнього в ланцюгу СГ_2, а також відсутність підтвердження факту реального одержання (купівлі) СГ_К відповідного обсягу ідентифікованого товару від інших (не задіяних у ланцюгу) продавців або внаслідок власного задекларованого виробництва у досліджуваному та попередніх звітних періодах, доказує нереальність одержання (купівлі) саме цього ідентифікованого товару (засвідчує недійсність (неможливість) формування цим СГ відповідного активу), а відтак його наступного постачання (продажу) СГ_К на користь "покупця";

- нереальність здійснення СГ_К постачання (продажу) на користь "покупця" відповідної кількості ідентифікованого товару доказує нереальність одержання (купівлі) "покупцем" цього ж товару саме у СГ_К (засвідчує недійсність (неможливість) формування "покупцем" відповідного активу при здійсненні взаємовідносин із СГ_К).

Довідково:

"покупцем", яким документально оформлено одержання (купівлю) товару за нереальною господарською операцією, може здійснюватися послідуюча реалізація кінцевому споживачу (в т. ч. у роздрібній торгівлі чи на експорт) нібито цього ж (такого ж найменування і відповідної кількості) товару. Проте, фактично "покупцем" здійснюється реалізація товару невідомого походження (ймовірно, одержаного від його необлікованого виробництва або внаслідок порушення митних правил), введеного ним в обіг завдяки оформленню "продавцями" недостовірних документів;

для створення видимості реальності здійснення господарської операції з одержання (купівлі) "покупцем", зокрема експортером, товару від СГ_К можуть пред'являтися до перевірки документи щодо підтвердження відповідності (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності тощо), які видавалися СГ - не учаснику ланцюга нереальної постачання (продажу) ідентифікованого товару або СГ ланцюга, який про результати відповідної виробничої діяльності не звітує. Це свідчить про ймовірне існування необлікованого виробництва продукції (наприклад, харчових продуктів чи ПММ). У такому випадку ініціюється проведення оперативних заходів для з'ясування місцезнаходження відповідних виробничих потужностей та обсягів необлікованого виробництва. Документи щодо підтвердження відповідності, які видавалися СГ - не учасника ланцюга нереальної постачання (продажу) ідентифікованого товару звісно не беруться до уваги. Для спростування даних щодо виробничої діяльності СГ ланцюга, який не звітує про результати відповідної виробничої діяльності та зазначений у документі щодо підтвердження відповідності продукції, одержується і використовується інформація з наявної (передбаченої законодавством) фінансової і статистичної звітності цього СГ за попередні звітні періоди, а також дані державних органів, в тому числі, що здійснюють ведення відповідних державних реєстрів, акумулюють статистичні дані тощо, а також інформація місцевих органів виконавчої влади, їх галузевих підрозділів (залежно від виробничої сфери); також, з метою з'ясування обставин проведеної оцінки відповідності одержується інформація від органу з оцінки відповідності, який провів таку оцінку.

3.1.2. Нездійснення та/або неможливість здійснення "продавцями" господарської діяльності (у визначенні пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу та частин першої і другої ст. 3 й частини першої ст. 43 ГКУ) та відповідної нереальної господарської операції, що доказується відносно відповідного "продавця" (групи "продавців" у ланцюгу):

1) неналежністю (згідно з податковою, фінансовою і статистичною звітністю, Єдиним реєстром податкових накладних тощо) до суб'єктів сфери матеріального виробництва і економічної діяльності з виробництва відповідного товару (виходячи з положень ст. ст. 261 і 262 ГКУ та ДК 009:2010 "Класифікація видів економічної діяльності", затвердженого наказом Держспоживстандарту від 11.10.2010 р. N 457) та до суб'єктів господарсько-торговельної діяльності - матеріально-технічного постачання та збуту цього товару (виходячи з положень ст. ст. 263 і 264 ГКУ), або взагалі відсутністю даних щодо здійснення протягом останніх (конкретизується яких саме) звітних періодів чи з моменту реєстрації жодної іншої діяльності, ніж документальне оформлення нереальних господарських операцій, або здійснення діяльності у незначних (конкретизується яких саме) обсягах (наприклад, лише в частині адміністративних витрат) - тобто проведення для цілей оподаткування обліку тільки тих нібито здійснених господарських операцій, що безпосередньо пов'язані з виникненням у підсумку необґрунтованої податкової вигоди у "покупців". Відтак, вибір контрагентом "продавця" та інші передумови (зокрема, щодо ініціативи) укладання з ним договору мають штучний (уявний) характер, а оформлений правочин не опосередковувався реальним виконанням операції, яка становить його предмет;

2) неподанням контролюючому органу податкової звітності всупереч норм пп. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16, абзацу першого п. 49.2 і п. 49.18 ст. 49, п. 203.1 ст. 203 Кодексу при реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та наявності фактів, з'ясованих згідно з п. 3.1.1 цих Рекомендацій;

3) документально підтвердженим фактом неправомірної реєстрації податкових накладних щодо нереальної поставки (продажу) в Єдиному реєстрі податкових накладних внаслідок несанкціонованого втручання в систему електронного адміністрування податку на додану вартість (переважно стосується СГ_1 або передуючого йому вигодоформуючого суб'єкта ("податкової ями"), який таким чином оформлює нереальне постачання (продаж) різноманітних товарів та послуг);

4) викривленням показників податкової звітності з податку на додану вартість через недостовірне їх визначення, зокрема, суми від'ємного значення, що включається до складу податкового кредиту (переважно стосується СГ_1 або передуючого йому вигодоформуючого суб'єкта ("податкової ями"), який таким чином оформлює нереальне постачання (продаж) різноманітних товарів та послуг);

5) відсутністю платника податків за місцезнаходженням і неповідомленням контролюючого органу всупереч норм пп. 16.1.11 п. 16.1 ст. 16 Кодексу про його зміну. Відсутністю у "продавця" (за даними форми N 20-ОПП (або неподання повідомлення за цією формою), Єдиного реєстру податкових накладних, Державного реєстру речових прав на нерухоме майно*) об'єктів оподаткування у власності або оренді за місцезнаходженням такого платника податків, що свідчить про недотримання норми ст. 93 ЦКУ та недостовірність відомостей про цього платника податків у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, а також неодноразовою зміною місцезнаходження протягом нетривалого періоду часу за наявності цих обставин;

____________
* регламентується, зокрема, постановами Кабінету Міністрів України від 21 грудня 2011 р. N 1386 "Про затвердження Порядку подання органам державної податкової служби інформації про платників податків, об'єкти оподаткування та об'єкти, пов'язані з оподаткуванням, для забезпечення ведення їх обліку, а також обчислення та справляння податків і зборів" та від 25 грудня 2015 р. N 1127 "Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень".

6) відсутністю матеріально-технічної і технологічної можливості здійснення виробництва, перевезення (навантаження, розвантаження), тимчасового зберігання відповідних обсягів товару (його фізичного руху) в обмежені проміжки часу тощо та відсутністю даних, що підтверджували б придбання послуг з транспортування;

Довідково: при з'ясуванні неможливості виконання операції з постачання (продажу) товарів з використанням наявних на балансі основних засобів враховується зміст і технологічна специфіка конкретної операції (необхідність зберігання, перевезення (навантаження, розвантаження) або виробництва товару, його фізичні і хімічні властивості), яка передбачає наявність основних засобів, необхідних для такої операції, наприклад, земельних ділянок, складських приміщень, необхідних виробничих потужностей та/або транспорту, зокрема, вантажного та іншого спеціального призначення, обсяги фізичного руху товару в обмежені проміжки часу. При цьому враховуються умови договору, які стосуються поставки товару, а також те, що відповідні сторонні послуги з експлуатації основних засобів за даними ЄРПН не придбавалися. Постачання продукції від необлікованого виробництва може здійснюватися іншими особами, ніж зазначені у первинних документах (без фактичної участі окремих СГ ланцюга у цьому процесі), що потребує додаткового з'ясування. Також до перевірки можуть надаватись документи на транспортування товару із внесенням до них неправдивих відомостей (наприклад, щодо марки, державних номерів транспортного засобу) або неповних відомостей (наприклад, в пункті навантаження буде визначена лише назва населеного пункту без наведення адреси) чи зазначенням транспортних засобів, які технологічно не здатні перевозити відповідні обсяги чи види вантажу.

7) незначною кількістю (зокрема, директор і головний бухгалтер в одній особі) працівників;

Довідково: при з'ясуванні неможливості виконання операції з одержання (купівлі) та постачання (продажу) товарів наявним трудовим ресурсом слід враховувати специфіку конкретної операції, яка характеризується, наприклад, своєрідними фізичними властивостями товарів, операції з якими потребують значного обсягу трудовитрат, особистої участі персоналу та не співвідносні з наявним трудовим ресурсом для поставки товару; необхідністю наявності спеціальних знань (фаху) працівників, високого рівня їх оплати праці тощо. При цьому, враховуються умови договору, які стосуються поставки товару, а також те. що відповідні послуги з поставки товарів із залученням сторонніх осіб за даними ЄРПН не придбавалися.

8) наявністю ознак фіктивності, визначених у ст. 55¹ Господарського кодексу України, наявністю кримінального провадження або вироків суду за ст. 205 Кримінального кодексу України;

9) відмовою посадових або службових осіб платника податків у допуску до проведення перевірки всупереч норм абзацу шостого п. 81.1 ст. 81 Кодексу, та, як наслідок, перешкоджанням реалізації контролюючим органом законного права, визначеного пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Кодексу;

10) іншою інформацією, яка свідчить, що "продавець" не здійснює господарської діяльності та функціонує лише для формування неправомірної податкової вигоди у "покупців".

3.1.3. Негативна інформація щодо документального оформлення нереальної господарської операції:

1) наявність у податковій накладній помилок в коді товару згідно з УКТ ЗЕД або в інших реквізитах, які не дозволяють однозначно (належним чином) ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар, що постачається), період, сторони чи суму податкових зобов'язань. Тобто, наявні дані, що відповідно до абзацу дев'ятнадцятого п. 201.10 ст. 201 Кодексу не дозволяють відносити покупцем суми податку до податкового кредиту;

2) неукладення договору в письмовій формі всупереч нормам ст. 208 Цивільного кодексу України;

3) відсутність договору, первинних або інших документів (не підтвердження документами даних податкової звітності чи незабезпечення збереження документів, пов'язаних з виконанням податкового обов'язку) всупереч нормам п. 44.1 ст. 44 Кодексу чи пп. 16.1.12 п. 16.1 ст. 16 та п. 44.3 ст. 44 Кодексу;

4) відсутність обов'язкових реквізитів у первинних документах всупереч нормам частини другої ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. N 88, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 05.06.95 р. за N 168/704;

5) доведений експертизою факт не підписання первинного документу особою, що вказана в його реквізитах; відсутність повноважень на підписання документа*; невідповідність фактичних обставин оформлення договору або підписання первинного чи іншого документа зазначеним у них даним (зокрема, щодо місця складання, можливості підписанта знаходитися в місці підписання на вказану дату тощо).

____________
* регламентується частиною другою ст. 207 Цивільного кодексу України, пунктами 2.5 і 2.13 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. N 88, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 05.06.95 р. за N 168/704.

Довідково: ВАСУ у своїх рішеннях відмічає, що факти наявності помилок у оформлених первинних документах або відсутності окремих з них самі по собі не можуть бути підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається та іншими доказами підтверджується реальність її здійснення.

3.1.4. Відсутність документа щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорта якості, сертифіката відповідності тощо), наявність якого передбачена* технічним регламентом, договором або згідно з обов'язковою сертифікацією, чи внесення недостовірних даних до відповідного документа.

____________
*: відповідно до ст. 1 законів України "Про технічні регламенти та процедури оцінки відповідності" (чинний до 10.02.2016 р.) та "Про технічні регламенти та оцінку відповідності" характеристики продукції або пов'язані з ними процеси та методи виробництва, включаючи відповідні процедурні положення, додержання яких є обов'язковим визначаються технічним регламентом (нормативно-правовим актом). Перелік технічних регламентів розміщено на сайті Міністерства економічного розвитку і торгівлі України /http://www.me.gov.ua/Головна/Діяльність/Технічне регулювання/Технічні регламенти/Реєстр технічних регламентів/. Наприклад, Технічний регламент щодо вимог до автомобільних бензинів, дизельного, суднових та котельних палив, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 1 серпня 2013 р. N 927, передбачає, що кожна партія палива, що вводиться в обіг або перебуває в обігу, повинна мати документ про якість (паспорт якості) палива;

відповідно до частини другої ст. 662 Цивільного кодексу України продавець повинен одночасно з товаром передати покупцеві документи (технічний паспорт, сертифікат якості тощо), що стосуються товару та підлягають переданню разом із товаром відповідно до договору;

перелік продукції, що підлягає обов'язковій сертифікації в Україні, затверджено наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 01.02.2005 р. N 28, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 04.05.2005 р. за N 466/10746;

відповідно до частини другої ст. 15 Господарського кодексу України застосування стандартів чи їх окремих положень (які можуть містити певні положення щодо підтвердження відповідності (сертифікації) продукції) є обов'язковим для учасників угоди (контракту) щодо виготовлення чи постачання продукції, якщо в ній (ньому) є посилання на певні стандарти.

Довідково: продукція, на яку немає передбачених законодавством відповідних документів, що підтверджують її якість та безпеку, є небезпечною та підлягає вилученню з обігу відповідно до абзацу сьомого ст. 1 та ст. ст. 5, 6 і 8 Закону України "Про вилучення з обігу, переробку, утилізацію, знищення або подальше використання неякісної та небезпечної продукції".

3.1.5. Відсутність у "продавців" документів дозвільного характеру або ліцензії*, без наявності яких суб'єкт господарювання не може проваджувати певні дії щодо здійснення господарської діяльності, або законного права** на виробництво продукції.

____________
* регламентується, зокрема, законами України "Про Перелік документів дозвільного характеру у сфері господарської діяльності" та "Про ліцензування видів господарської діяльності" (ст. 7).

** наприклад, постановою Кабінету Міністрів України від 5 грудня 2007 р. N 1375 затверджено переліки підприємств з усіма стадіями технологічного процесу з виготовлення нафтопродуктів, що мають право виробляти бензини моторні сумішеві марки А-92 Ек, А-95 Ек, А-98 Ек з добавками на основі біоетанолу, вміст якого в зазначених бензинах становить від 2 об'ємних відсотків, або із вмістом етил-трет-бутилового ефіру від 5 об'ємних відсотків.

3.1.6. Участь СГ ланцюга (їх посадових чи службових осіб) у налагодженні необлікованого виробництва товарів або допущення порушень митних правил при їх імпорті (експорті).

Довідково: з'ясовується за даними правоохоронних, контролюючих та інших державних органів, рішень судів.

3.1.7. Іншої інформації, що свідчить про здійснення СГ ланцюга нереальної господарської операції.

3.2. При доведенні неможливості здійснення документально оформленої господарської операції з ідентифікованим товаром (пп. 3.1.1 п. 3.1 цих Рекомендацій) по кожному СГ ланцюга визначаються кількісні обсяги, а також відхилення кількісних обсягів між нереальним одержанням (купівлею) та послідуючим нереальним постачанням (продажем).

Довідково:

для створення видимості фактичного здійснення господарської операції з постачання (продажу), одним із "продавців" може придбаватися ідентифікований товар в незначних обсягах у СГ реального сектора економіки - не учасника ланцюга, в тому числі, з метою одержання документа щодо підтвердження відповідності. В процесі формування доказової бази по такому "продавцю" невідкладно забезпечується з'ясування, в тому числі із залученням територіального органу ДФС, на обліку якого перебуває СГ реального сектора економіки, обсягів і вартості такої реальної поставки і стану взаєморозрахунків. Після з'ясування цих питань, виводиться різниця між загальним обсягом поставки "продавцем" та обсягом, що підтверджується фактичним надходженням товару до нього від СГ реального сектора економіки, що становитиме обсяг послідуючого нереального постачання (продажу);

аналогічно виводиться різниця, якщо "продавець" є виробником продукції, але її реальні обсяги не можуть відповідати обсягам документально оформленого постачання (продажу) (виходячи із необхідних виробничих потужностей, наприклад, земельних ресурсів, або витраченої сировини (комплектуючих тощо), які значно менші необхідних).

3.3. Формування доказової бази щодо нереальних господарських операцій з легалізацією сировини (продукції) невідомого походження при виробництві на давальницьких умовах готової (побічної (супутньої)) продукції та її послідуючої реалізації на експорт або на внутрішньому ринку України та документування висновків про допущені порушення здійснюється з урахуванням окремих рекомендацій ДФС (зокрема наведених у листі від 11.09.2015 р. N 33787/7/99-99-22-02-01-17).

3.4. В основі доказової бази щодо нереального постачання (продажу) товару постачальником зустрічного транзиту є доведення не здійснення ним фактичної поставки товару саме зустрічному транзиту (передуючому йому вигодотранспортуючому суб'єкту (транзитеру)), в тому числі через одночасне доведення не здійснення останнім одержання товару завдяки з'ясованим фактам згідно з п. п. 1), 6) та ін. пп. 3.1.2 п. 3.2 тощо цих Рекомендацій.

IV. Документування результатів відпрацювання нереальних господарських операцій

4.1. В залежності від застосованого різновиду контрольних дій щодо СГ ланцюга за їх результатами складаються акти документальних перевірок або узагальнюється податкова інформація за рекомендованою ДФС формою (лист від 03.06.2015 р. N 19563/7/99-99-22-02-01-17).

4.2. Акт документальної перевірки СГ ланцюга (далі - акт перевірки) складається з дотриманням Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 р. N 727, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 р. за N 1300/27745, та в частині висвітлення результатів дослідження нереальних господарських операцій містить у наведеній послідовності:

4.2.1. Опис документального оформлення перевіреним СГ ланцюга нереальної господарської операції.

4.2.2. Сукупність доказів щодо нереальності господарської операції.

4.2.3. Висновок щодо відсутності в дійсності операції, яка є предметом відповідного правочину, неправомірності (безпідставності) документального оформлення нереальної господарської операції при складанні первинних документів та їх відображенні в регістрах бухгалтерського обліку і фінансовій звітності.

4.2.4. Висновок щодо порушення норм податкового законодавства.

Акт перевірки може містити посилання лише на нормативно-правові акти (кодекси, закони, постанови Кабінету Міністрів України, зареєстровані в Міністерстві юстиції України накази органів державної влади). Неприпустимо здійснювати посилання на внутрішні (методичні, оглядові, рекомендаційні тощо) документи ДПА, ДПС, Міндоходів і ДФС, листи судів тощо, які можуть використовуватися лише як інструментарій для формування доказової бази. Факти порушень викладаються стисло і без цитування загальних положень нормативно-правових актів, натомість зазначаються лише конкретні їх норми, які порушено.

4.3. Опис документального оформлення перевіреним СГ ланцюга нереальної господарської операції (пп. 4.2.1 п. 4.2 цих Рекомендацій)здійснюється окремо по кожному договору* в розрізі нереального постачання (продажу) / нереального одержання (купівлі). При цьому зазначається:

____________
* у разі укладання взаємопов'язаних договорів з різними контрагентами - "продавцями", наприклад, щодо нереального одержання (купівлі) і додатково щодо нереального перевезення того ж самого товару, інформація про ці договори зазначається послідовно в одному блоці.

4.3.1. Інформація про договір із вказанням найменування, номера і дати договору, яким засвідчено намір виконання операції, назв підприємств, від імені яких складено договір (із зазначенням коду ЄДРПОУ контрагента), посад та даних, що дають змогу ідентифікувати осіб*, які підписали договір, а також істотних умов договору: предмету договору (номенклатури і кількості поставки); ціни договору; прав і обов'язків кожної сторони договору; строку договору, в тому числі строків поставки і оплати; порядку поставки товару; специфікації, інших додатків до договору; умов підтвердження відповідності товару; інших умов договору, наприклад щодо гарантійного (постгарантійного, сервісного) обслуговування, які мають суттєве значення для висновків щодо ненастання реальних правових наслідків, що обумовлені цим правочином, та нереальності оформлених господарських операцій з придбання товарів;

____________
* відповідно до частини другої ст. 207 Цивільного кодексу України правочин, який вчиняє юридична особа, підписується особами, уповноваженими на це її установчими документами, довіреністю.

4.3.2. Інформація про відображення операції в оформлених на виконання відповідного договору первинних документах щодо постачання (продажу) / одержання (купівлі) товару, його транспортування, в документах щодо обліку руху активів всередині підприємства, інших облікових документах вузькогалузевого характеру, що відповідно до нормативних актів застосовуються в окремій сфері діяльності, а також в первинних документах щодо розрахунків за товар, із вказанням наявних реквізитів відповідних документів:

1) назви документа, дати, номера і місця його складання, назв платників податків, від імені яких складено документ (із зазначенням коду ЄДРПОУ контрагента), та посад і даних, що дають змогу ідентифікувати осіб*, які брали участь у документальному оформленні операції, в тому числі щодо їх підписів;

____________
* відповідно до п. 2.13 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. N 88, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 05.06.95 р. за N 168/704, особи, які в інтересах платника податків одержують продукцію, повинні мати документально оформлені повноваження на здійснення господарської операції, - письмові договори; довіреності; акти керівного органу платника податків тощо. Відповідно до п. 2.5 цього Положення особи, які мають право давати дозвіл (підписувати первинні документи) на здійснення господарської операції, пов'язаної з відпуском (витрачанням) майна, повинні визначатися переліком, затвердженим керівником платника податків.

2) змісту операції - її вид (купівля/продаж, транспортування, зберігання, оплата тощо), найменування (номенклатура, асортимент), інші характеристики товару та одиниця виміру;

3) обсягу операції - кількість, ціна та загальна вартість або сума перерахування коштів без урахування ПДВ і сума ПДВ.

Довідково: до вищезазначених документів належать:

- первинні документи щодо постачання (продажу) / одержання (купівлі) товарів - накладні, акти приймання-передачі тощо з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки /наприклад, при надходженні матеріалів від постачальників - прибутковий ордер типової форми M-4 /наказ Мінстату від 21.06.96 р. N 193/ тощо/, а також акти про приймання продукції за кількістю та якістю /зокрема, Инструкция о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству, утвержденную постановлением Госарбитража СССР от 15 июня 1965 г. N П-6, та Инструкцию о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству, утвержденную постановлением Госарбитража СССР от 25 апреля 1966 г. N П-7, галузеві нормативні акти/;

- первинні документи щодо транспортування продукції - з урахуванням наявності типових форм та галузевої специфіки, наприклад, товарно-транспортні накладні /Правила перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Міністерства транспорту України від 14.10.97 р. N 363, зареєстровані у Міністерстві юстиції України 20.02.98 р. за N 128/2568/; перевізні документи (накладні) на перевезення вантажів залізничним транспортом /наказ Мінтрансу від 21.11.2000 р. N 644 "Про затвердження окремих розділів Правил перевезення вантажів", зареєстрований у Міністерстві юстиції України 24.11.2000 р. за N 861/5082 (у редакції наказу Мінінфраструктури від 08.06.2011 р. N 138)/; товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти) форми 1-ТТН /Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджену наказом Мінпаливенерго, Мінтрансзв'язку, Мінекономіки, Держспоживстандарту від 20.05.2008 р. N 281/171/578/155, зареєстрована в Міністерстві юстиції України 2 вересня 2008 р. за N 805;15496/; тощо, а також документи щодо вантажно-розвантажувальних робіт;

- документи щодо обліку руху активів всередині підприємства, інші облікові документи вузькогалузевого характеру, що відповідно до нормативних актів застосовуються в окремій сфері діяльності, наприклад:

- лімітно-забірні картки (форми N М-8 та М-9, М-28 та М-28а), які застосовуються для оформлення відпуску матеріалів, що систематично витрачаються при виготовленні продукції, а також для поточного контролю за додержанням встановлених лімітів відпуску матеріалів на виробничі потреби та є виправдувальним документом для списання матеріальних цінностей зі складу; журнали обліку вантажів, що надійшли (форма N М-1), які застосовуються для обліку та контролю за надходженням та оприбуткуванням матеріальних цінностей в міру їх надходження на склад на основі товарно-транспортних документів, прибуткових ордерів, актів приймання матеріалів; акти про прийманні матеріалів, які прибули без документів (форма М-7); накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (форма N М-11), які використовуються для обліку руху матеріальних цінностей в середині підприємства та їх відпуску підрозділам, що розташовані за межами його території, а також стороннім організаціям; картки складського обліку матеріалів (форма N М-12), які застосовуються для обліку руху матеріалів на складі за кожним сортом, видом та розміром, заповнюються на кожний номенклатурний номер матеріалу і ведеться матеріально відповідальною особою (комірником, зав. складом). Записи у картках виконують на підставі первинних прибутково-видаткових документів у день, коли відбувається операція; відомості обліку залишків матеріалів на складі (форма N М-14), які заповнюються за даними карток складського обліку, перевірених бухгалтерією; акти про приймання устаткування (форма М-15), які використовуються для оформлення устаткування, що надійшло на склад для встановлення /наказ Мінстату від 21.06.96 р. N 193/;

- документи згідно з типовими формами первинної облікової документації з обліку основних засобів /наказ Мінстату від 29.12.95 р. N 352/;

- документи згідно з типовими формами з обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів /наказ Мінстату від 22.05.96 р. N 145/;

- інвентаризаційні описи, акти інвентаризації /Положення про інвентаризацію активів та зобов'язань, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року N 879, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 жовтня 2014 року за N 1365/26142; постановление Госкомстата СССР от 28.12.89 р. N 241 "Об утверждении форм первичной учетной документации для предприятий и организаций"/;

- складські документи на зерно, що оформлюються при прийнятті зерна зерновим складом /постанова Кабінету Міністрів України від 11 квітня 2003 р. N 510 "Про затвердження Порядку випуску бланків складських документів на зерно, їх передачі та продажу зерновим складам та типового договору складського зберігання зерна"/; декларації про обсяги зберігання зерна суб'єктом виробництва зерна /Порядок декларування зерна суб'єктами зберігання зерна, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 12 грудня 2002 р. N 1877/; допуски (посвідчення) на право роботи, пов'язаної з транспортуванням, зберіганням, застосуванням та торгівлею пестицидами і агрохімікатами /Порядок, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 18 вересня 1995 р. N 746/; паспорти свердловин /Порядок ведення обліку нафтових і газових свердловин, затверджений наказом Державного комітету природних ресурсів України від 20 квітня 2005 року N 76, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 6 вересня 2005 р. за N 995/11275/ і тому подібне;

- розрахункові документи - платіжні доручення, платіжні вимоги-доручення. розрахункові чеки (їх корінці), документи щодо проведення розрахунків за акредитивами, векселі /Інструкцію про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затверджену постановою Правління Національного банку України від 21 січня 2004 року N 22, зареєстровану в Міністерстві юстиції України 29 березня 2004 року за N 377/8976; Закон України "Про обіг векселів в Україні"/.

4.3.3. Дані про перенесення інформації з відповідних первинних документів до регістрів* (форм) бухгалтерського обліку із вказанням їх назв, періоду складання, прізвищ і підпису або інших даних, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні, а також суті перенесеної інформації (кореспонденції рахунків). При цьому, обов'язково зазначається про відображення дебіторської/кредиторської заборгованості за відповідною операцією або її відсутність.

____________
* регламентується розділом 3 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. N 88, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 05.06.95 р. за N 168/704, Методичними рекомендаціями по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29 грудня 2000 року N 356.

4.3.4. Дані про перенесення інформації з відповідних регістрів бухгалтерського обліку до фінансової звітності* (у разі охоплення контрольними діями операції, дані про яку підлягали включенню (перенесенню з регістрів бухгалтерського обліку) до фінансової звітності за відповідний звітний період) із вказанням її назви, періоду складання, даних щодо підписання звітності, а також змісту відображеної інформації;

____________
* регламентується Порядком подання фінансової звітності, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2000 р. N 419, Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 р. N 73, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 р. за N 336/22868.

4.3.5. Інформація про відображення операції в податковій накладній, зареєстрованій у Єдиному реєстрі податкових накладних, із вказанням її наявних реквізитів: дати і порядкового номеру; назв продавця і покупця (із зазначенням індивідуального податкового номера контрагента); номенклатури товару; коду згідно з УКТ ЗЕД; одиниці виміру; кількості; ціни без урахування ПДВ; загальної вартості постачання або суми попередньої оплати без урахування ПДВ; суми ПДВ.

При значній кількості первинних та інших облікових документів, а також податкових накладних, якими оформлено нереальні господарські операції, інформація щодо них зазначається в тексті акта перевірки у табличній формі (на сторінках альбомного формату) з групуванням в одних рядках даних видаткових накладних, платіжних доручень тощо та даних податкових накладних, що відповідають їм.

4.3.6. Інформація про відображення операції в податковій декларації з податку на додану вартість або уточнюючому розрахунку податкових зобов'язань з податку на додану вартість і додатків із вказанням звітного періоду та фактичного включення даних щодо операції до відповідних показників з конкретизацією сум, кодів рядків, назв колонок, номерів граф тощо.

4.3.7. Інформація про відображення операції в Податкової декларації з податку на прибуток підприємств (у разі охоплення контрольними діями операції, дані про яку підлягали включенню до фінансової звітності та Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за відповідний звітний період) із вказанням звітного періоду та фактичного включення даних щодо операції до відповідних показників з конкретизацією сум, кодів рядків тощо.

4.4. Сукупність доказів щодо нереальності господарської операції (пп. 4.2.2 п. 4.2 цих Рекомендацій) викладається в акті перевірки послідовнозгідно з розділом III цих Рекомендацій з урахуванням всіх з'ясованих обставин, специфіки нереальних господарських операцій (один ланцюг чи більше, лише купівля чи також послідуючий продаж тощо) та забезпеченням об'єктивності і сутнісного зв'язку з відповідною документально оформленою господарською операцією нереальність якої доказується.

Ключовим в сукупності доказів щодо нереальності господарської операції є доведення неможливості здійснення господарської операції з ідентифікованим товаром у зв’язку із відсутністю факту (джерела) його законного введення в обіг та/або реального задекларованого виробництва(пп. 3.1.1 п. 3.1 цих Рекомендацій).

При викладенні доказової бази з цього питання в акті перевірки (за даними Єдиного реєстру податкових накладних, наявних матеріалів перевірок і зустрічних звірок, узагальнених податкових інформацій тощо) відображається інформація щодо всіх СГ ланцюга - учасників відповідного ланцюга нереальних господарських операцій, взаємопов'язаних документальним оформленням руху ідентифікованого товару, включно до СГ щодо якого складено акт перевірки та наступного за ним СГ (крім випадку, коли СГ щодо якого складено акт перевірки є "покупцем"). При цьому, вичерпно документуються обставини фіктивного введення в обіг товару СГ_1 та його "паперово-транзитне" переміщення в ланцюгу. Тим самим забезпечуватиметься доведення факту неможливості здійснення господарської операції "покупцем" з одержання (купівлі) ним відповідного товару у СГ_К.

Довідково: посилання в матеріалах контрольних дій щодо СГ ланцюга на матеріали контрольних дій щодо інших СГ, передуючих в ланцюгу, здійснюється з вказанням реквізитів відповідних актів перевірок, даних, що містяться в узагальнених податкових інформаціях. При цьому, не слід зазначати сам вид документа "узагальнена податкова інформація" та його реквізити, який є внутрішнім документом контролюючого органу, - натомість необхідно посилатися на конкретну податкову інформацію наведену у відповідній належним чином оформленій узагальненій податковій інформації.

4.5. У висновку відсутності в дійсності операції, яка є предметом відповідного правочину, неправомірності (безпідставності) документального оформлення нереальної господарської операції при складанні первинних документів та їх відображенні в регістрах бухгалтерського обліку і фінансовій звітності (пп. 4.2.3 п. 4.2 цих Рекомендацій) залежно від з'ясованих обставин та з урахуванням специфіки нереальних господарських операцій (один ланцюг чи більше, лише купівля чи також послідуючий продаж тощо) послідовно зазначається за орієнтовним зразком наступне:

Встановлені дані і факти, що доводять нереальність господарської операції(із посиланням на інформацію без її дублювання, з'ясовану згідно з розділом III цих Рекомендацій та викладену в акті перевірки згідно з п. 4.4 цих Рекомендацій)дозволяють зробити наступні висновки щодо складених(назва перевіреного СГ ланцюга) для цілей оподаткування документів.

Укладений між(назви СГ ланцюга)договір(із посиланням на інформацію без її дублювання, викладену в акті перевірки згідно з пп. 4.3.1 п. 4.3 цих Рекомендацій)не опосередковувався реальним виконанням операції, яка становить його предмет.

Фактично(назва перевіреного СГ ланцюга)здійснено безпідставне документальне оформлення нереальної господарської операції з:

- для СГ_1 - постачання (продажу)

- для СГ_2 і СГ_К - одержання (купівлі) та послідуючого постачання (продажу)

- для "покупця" - одержання (купівлі)

- для постачальника зустрічного транзиту - імпортера, суб'єкт оптової торгівлі - постачання (продажу) на користь(назва наступного в ланцюгу контрагента)при використанні відповідних товарів не у господарській діяльності

- для постачальника зустрічного транзиту - вітчизняного виробника продукції - постачання (продажу) на користь(назва наступного в ланцюгу контрагента)при здійсненні поставки за невідомим (або іншим якщо з'ясовано - конкретизується) напрямком

і складено первинний документ(із посиланням на інформацію без її дублювання, викладену в акті перевірки згідно з пп. 4.3.2 п. 4.3 цих Рекомендацій)всупереч норм частини першої ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та пп. 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. N 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 р. за N 168/704. Оскільки відсутній факт формування згідно з абзацом другим ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" відповідного активу, як ресурсу контрольованого у результаті минулих подій внаслідок реального придбання у інших суб'єктів господарювання або власного виробництва. Тобто, відсутня господарська операція як певна дія або подія у визначенні абзацу п'ятого ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", в основі якої має бути дійсний рух певного активу.

При перенесенні(назва перевіреного СГ ланцюга)інформації з неправомірно складеного первинного документа до облікових регістрів(із посиланням на інформацію без її дублювання, викладену в акті перевірки згідно з пп. 4.3.4 п. 4.3 цих Рекомендацій)порушено норми частини п'ятої ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", п. 1.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. N 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 р. за N 168/704, абзацу другого розділу I Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. N 291, зареєстрованої у Міністерстві юстиції України 21.12.99 р. за N 893/4186.

Також порушено норми

- при відображенні операції у складі доходів - п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. N 290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.99 р. за N 860/4153;

- при відображенні операції у складі зобов'язань - п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 р. N 20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 р. за N 85/4306;

- при відображенні операції у складі дебіторської заборгованості - п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99 р. N 237, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.10.99 р. за N 725/4018;

- при відображенні операції у складі витрат - п. 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. N 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 р. за N 27/4248;

- при відображенні операції у складі запасів - п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. N 246, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.99 р. за N 751/4044;

- при відображенні операції у складі біологічних активів - п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи", затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 р. N 790, зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 05.12.2005 р. за N 1456/1173;

- норми інших положень (стандартів) бухгалтерського обліку залежно від відображення інформації в бухгалтерському обліку.

При перенесенні(назва перевіреного СГ ланцюга)неправомірно відображеної інформації у регістрах бухгалтерського обліку до фінансової звітності(із посиланням на інформацію без її дублювання, викладену в акті перевірки згідно з пп. 4.3.5 п. 4.3 цих Рекомендацій)порушено норми п. 3 розділу III Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 р. N 73, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 р. за N 336/22868.

Вищезазначені документи не можуть за змістом п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України вважатися документами для підтвердження даних податкового обліку і звітності.

4.6. У висновку щодо порушення норм податкового законодавства (пп. 4.2.4 п. 4.2 цих Рекомендацій) залежно від з'ясованих обставин та з урахуванням специфіки нереальних господарських операцій (один ланцюг чи більше, лише купівля чи також послідуючий продаж тощо) зазначається за орієнтовним зразком наступне:

Викладене вище доводить, що(назва перевіреного СГ ланцюга)допущено порушення наступних норм податкового законодавства:

при нереальному постачанні (продажу) "продавцями":

1)п. 201.1, абзацу першого п. 201.7 і абзацу першого п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України(а також, залежно від конкретних з'ясованих даних і фактів інші норми Податкового кодексу, зокрема, п. 192.1 ст. 192, п. 200¹.3 ст. 200¹ тощо),абзаців перших пп. 4 і 17 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 р. N 957 (у редакції наказу Міністерства фінансів України 14.11.2014 р. N 1129), зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 13.10.2014 р. за N 1235/26012*, внаслідок безпідставного складання податкових накладних(із посиланням на інформацію без її дублювання, викладену в акті перевірки згідно з пп. 4.3.3 п. 4.3 цих Рекомендацій) та їх реєстрації в Єдиному реєстрів податкових накладних;

____________
* з 01.04.2016 р. - абзаців перших пп. 5 і 18 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 31.12.2015 р. N 1307, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 р. за N 137/28267.

2)п. 185.1 ст. 185 та п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України(а також, залежно від конкретних з'ясованих даних і фактів інші норми Податкового кодексу, зокрема, пп. а) пп. 192.1.2 п. 192.1 ст. 192 тощо), п. 5 розділу III, підпунктів 1, 2 і 7 п. 3 розділу V(та/або інші норми, наприклад, пп. 9 п. 3 розділу V) Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 р. N 966 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 23.01.2015 р. N 13), зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 14 жовтня 2014 року за N 1267/26044,* внаслідок неправомірного визначення податкових зобов'язань у податковій звітності, а саме**:

____________
* з 01.02.2016 р. - п. 5 розділу III, підпунктів 1 і 2 п. 3 розділу V (та/або інші норми, наприклад, пп. 8 п. 3 розділу V) Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28.01.2016 р. N 21, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 р. за N 159/28289.

** враховуючи інформацію, викладену в акті перевірки згідно з пп. 4.3.6 п. 4.3 цих Рекомендацій.

2)(у разі відображення даних про нереальне одержання (купівлю) у Податковій декларації з податку на прибуток підприємств)пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України внаслідок неправомірного визначення показників Податкової декларації з податку на прибуток підприємств (із постанням на інформацію без її дублювання, викладену в акті перевірки згідно з пп. 4.3.7 п. 4.3 та п. 4.5 (в частині визначення показників фінансової звітності) цих Рекомендацій), наслідком чого стало завищення (при позитивному значенні або заниження від'ємного значення) об'єкта оподаткування на суму _____ грн.

при нереальному одержанні (купівлі) "продавцями":

пп. "а" п. 198.1 та абзаців першого і другого пп. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України(а також, залежно від конкретних з'ясованих даних і фактів інші норми Податкового кодексу, зокрема, пп. б) пп. 192.1.2 п. 192.1 ст. 192, п. 198.6 ст. 198, абзацу дев'ятнадцятого п. 201.10 ст. 201тощо), п. 5 розділу III, пп. 1 п. 4 розділу V(та/або інші норми, наприклад, пп. 5 п. 4 розділу V) Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 р. N 966 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 23.01.2015 р. N 13), зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 14.10.2014 р. за N 1267/26044,*внаслідок неправомірного визначення податкового кредиту у податковій звітності, а саме**:

______________
* з 01.02.2016 р. - п. 5 розділу III, пп. 1 п. 4 розділу V (та/або інші норми, наприклад, пп. 3 п. 4 розділу V) Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28.01.2016 р. N 21, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 р. за N 159/28289.

** враховуючи інформацію, викладену в акті перевірки згідно з пп. 4.3.6 п. 4.3 цих Рекомендацій

2)(у разі відображення даних про нереальне одержання (купівлю) у Податковій декларації з податку на прибуток підприємств)пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України внаслідок неправомірного визначення показників Податкової декларації з податку на прибуток підприємств (із посиланням на інформацію без її дублювання, викладену в акті перевірки згідно з пп. 4.3.7 п. 4.3 та п. 4.5 (в частині визначення показників фінансової звітності) цих Рекомендацій), наслідком чого сталозаниження (при позитивному значенні абозавищення від'ємного значення) об'єкта оподаткування на суму грн.

при нереальному одержанні (купівлі) "покупцем":

1)пп. "а" п. 198.1 та абзаців першого і другого пп. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України(а також, залежно від конкретних з'ясованих даних і фактів інші норми Податкового кодексу, зокрема, пп. б) пп. 192.1.2 н. 192.1 ст. 192, п. 198.6 ст. 198, абзацу дев'ятнадцятого п. 201.10 ст. 201 тощо), п. 5 розділу III, пп. 1 п. 4 розділу V (та/або інші норми, наприклад, пп. 5 п. 4 розділу V) Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 р. N 966 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 23.01.2015 р. N 13), зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 14.10.2014 р. за N 1267/26044,*внаслідок неправомірного визначення податкового кредиту у податковій звітності, а саме**:

______________
* з 01.02.2016 - п. 5 розділу III, пп. 1 п. 4 розділу V (та/або інші норми, наприклад, пп. 3 п. 4 розділу V) Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28.01.2016 р. N 21, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 р. за N 159/28289.

** враховуючи інформацію, викладену в акті перевірки згідно з пп. 4.3.6 п. 4.3 цих Рекомендацій.

*** з 01.02.2016 р.:

2)(у разі відображення даних про нереальне одержання (купівлю) у Податковій декларації з податку на прибуток підприємств) пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України внаслідок неправомірного визначення показників Податкової декларації з податку на прибуток підприємств (із посиланням на інформацію без її дублювання, викладену в акті перевірки згідно з пп. 4.3.7 п. 4.3 та п. 4.5 (в частині визначення показників фінансової звітності) цих Рекомендацій), наслідком чого стало заниження (при позитивному значенні або завищення від'ємного значення) об'єкта оподаткування на суму _____ грн. та (при позитивному значенні об'єкта оподаткування) податку на прибуток підприємств на суму _____ грн.

у постачальників зустрічних транзитів:

1)п. 201.1, абзацу першого п. 201.7 і абзацу першого п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України(а також, залежно від конкретних з'ясованих даних і фактів інші норми Податкового кодексу, зокрема, п. 192.1 ст. 192, п. 200¹.3 ст. 200¹тощо), абзаців перших пп. 4 і 17 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 р. N 957 (у редакції наказу Міністерства фінансів України 14.11.2014 р. N 1129), зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 13.10.2014 р. за N 1235/26012*, внаслідок безпідставного складання податкових накладних (із посиланням на інформацію без її дублювання, викладену в акті перевірки згідно з пп. 4.3.3 п. 4.3 цих Рекомендацій) та їх реєстрації в Єдиному реєстрів податкових накладних;

____________
* з 01.04.2016 р. - абзаців перших пп. 5 і 18 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 31.12.2015 р. N 1307, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 р. за N 137/28267.

2) п. 185.1 ст. 185 та п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України(а також, залежно від конкретних з'ясованих даних і фактів інші норми Податкового кодексу, зокрема, пп. а) пп. 192.1.2 п. 192.1 ст. 192тощо), п. 5 розділу III, підпунктів 1, 2 і 7 п. 3 розділу V(та/або інші норми, наприклад, пп. 9 п. 3 розділу V) Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23 вересня 2014 року N 966 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року N 13), зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 14.10.2014 р. за N 1267/26044*, внаслідок неправомірного визначення податкових зобов'язань у податковій звітності за нереальним постачанням (продажем)(для суб'єкта оптової торгівлі - та пп. г) п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України внаслідок ненарахування податкових зобов'язань при використанні товару в операціях, що не є господарською діяльністю) / (для вітчизняного виробника продукції, імпортера - натомість здійснивши поставку за невідомим (або іншим якщо з'ясовано - конкретизується)напрямком), а саме**:

____________
* з 01.02.2016 р. - п. 5 розділу III, підпунктів 1 і 2 п. 3 розділу V (та/або інші норми, наприклад, пп. 8 п. 3 розділу V) Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28.01.2016 р. N 21, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 р. за N 159/28289.

** враховуючи інформацію, викладену в акті перевірки згідно з пп. 4.3.6 п. 4.3 цих Рекомендацій

*** для суб'єкт оптової торгівлі

**** для вітчизняного виробника продукції, імпортера

V. Окремі питання застосування цих Рекомендацій

5.1. Ці Рекомендації можуть використовуватися:

5.1.1. При дослідженні нереальних господарських операцій з постачання послуг (у значенні, наведеному в пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Кодексу) за виключенням положень щодо неможливості здійснення господарської операції у зв’язку із відсутністю факту (джерела) законного введення в обіг ідентифікованого товаром та/або його реального задекларованого виробництва (пп. 3.1.1 п. 3.1 та інші відповідні положення цих Рекомендацій).

Принциповою відмінністю нереальних господарських операцій з надання послуг від нереальних господарських операцій з товаром є те, що суб'єктом фіктивного надання послуги (джерелом "безтоварної" операції) є переважно безпосередній контрагент (С_К = С_1) вигодонабувача ("покупця"), який в свою чергу формує схемний податковий кредит від вигодоформуючого суб'єкта ("податкової ями"), зустрічного транзиту або вигодотранспортуючого суб'єкта (транзитера), які не декларують надання цієї ж послуги (документально оформлюють нереальне постачання (продаж) товарів або інших послуг).

Водночас, для створення видимості реального надання С_К задекларованих послуг "покупцю" та ускладнення податкового контролю, таким контрагентом можуть документально оформлюватися правочини, що не опосередковуються реальним виконанням операцій, які становлять його предмет, тобто, щодо нібито здійснення придбання послуг аналогічного виду і обсягу у сторонніх суб'єктів господарювання - вигодоформуючого суб'єкта ("податкової ями"), зустрічного транзиту або вигодотранспортуючого суб'єкта (транзитера), які виступають в ролі С_1. Тобто, формується ланцюг "продавців" ідентифікованої послуги.

Також слід враховувати два основних напрямки відображення нереальних послуг в бухгалтерському обліку "покупців", а саме віднесення їх до складу:

загальновиробничих витрат (витрати на вдосконалення технології й організації виробництва, здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, охорону праці, техніку безпеки тощо) та витрат, пов'язаних з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (винагороди за професійні послуги, витрати на дослідження ринку, охорону тощо);

інших прямих витрат (вартість виконаних субпідрядниками робіт) - характерно для послуг вузькогалузевого характеру, наприклад, для будівельних робіт, коли потрібно легалізувати використання необлікованого трудового і матеріального ресурсу та/або мінімізувати власні податкові зобов'язання при високій доданій вартості у ціні послуги, яка фактично надається (виконується) "покупцем" для кінцевого споживача.

Ключовим у сукупності доказів щодо нереальності господарської операції з надання послуги має бути доведення:

1) що "продавець" згідно із зібраними відповідно до пп. 1), а також інших підпунктів пп. 3.1.2 п. 3.1 цих Рекомендацій доказами не є суб'єктом економічної діяльності з виробництва відповідної послуги* або взагалі не здійснює господарської діяльності та функціонує лише для формування необґрунтованої податкової вигоди у "покупців". Відтак, вибір контрагентом такого "продавця" та інші передумови (зокрема, щодо ініціативи) укладання договору з ним мають штучний (уявний) характер, а оформлений правочин не опосередковувався реальним виконанням операції, яка становить його предмет;

____________
* в тому числі, наприклад не подає Звіт про обсяги реалізованих послуг, Звіт про виконання будівельних робіт, Звіт про виконання наукових та науково-технічних робіт тощо, періодичність і форми яких затверджено наказами Держстату.

2) неможливість фактичного надання послуги наявним трудовим і матеріальним ресурсом, виходячи з її специфіки, задекларованого обсягу (наприклад, ремонтно-будівельних робіт), місця надання тощо;

3) штучний (уявний) характер документально оформленої послуги (наприклад, звіт про надання маркетингових, інформаційних чи консультаційних послуг може містити переважно загальновідому (в тому числі, яка знаходиться у вільному доступі в Інтернеті), декларативну, а подекуди й взагалі беззмістовну інформацію), а також неможливість дійсного використання документально оформленої послуги у господарській діяльності вигодонабувачів (відсутність її спрямованості для отримання доходу "покупцем").

Довідково: при формуванні доказової бази також необхідно враховувати, що цивільне законодавство визначає певні особливості укладання договорів, відмінних від договорів купівлі-продажу (постачання) товарів. Зокрема:

відповідно до частини першої ст. 901 за договором про надання послуг виконавець зобов'язується надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності; згідно зі ст. 902 виконавець повинен надати послугу особисто, у випадках, встановлених договором, виконавець має право покласти виконання договору про надання послуг на іншу особу, залишаючись відповідальним;

відповідно до § 3 ЦКУ, глави 33 ГКУ та постанови Кабінету Міністрів України від 1 серпня 2005 р. N 668 визначено загальні умов укладення та виконання договорів підряду в капітальному будівництві тощо.

5.1.2. При дослідженні операцій з перерахування коштів в рахунок попередньої оплати за виключенням положень, що стосуються документального оформлення руху товару (пп. 3.1.1 п. 3.1 та інші відповідні положення цих Рекомендацій). При цьому, передусім потребує доказуванню, що попередня оплата:

1) здійснена "покупцем", іншим СГ ланцюга (з урахуванням руху коштів по ланцюгу) на користь її отримувача, який згідно із зібраними відповідно до пп. 1), а також інших підпунктів пп. 3.1.2 п. 3.1 цих Рекомендацій доказами не є суб'єктом економічної діяльності з виробництва (постачання) відповідної продукції або взагалі не здійснює господарської діяльності та функціонує лише для формування необґрунтованої податкової вигоди у "покупців". Відтак, вибір контрагентом такого "продавця" та інші передумови (зокрема, щодо ініціативи) укладання договору, довготривалий строк його виконання мають штучний (уявний) характер, а оформлений правочин не опосередковувався реальним виконанням операції, яка становить його предмет. Тобто, фактично проведено перерахування коштів не у зв’язку з реальним придбанням (купівлею), яке визначено предметом такого договору;

2) одержана "продавцем", використана всупереч норм пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу не для господарської діяльності, зокрема, через переведення у готівку, або на інші цілі, не пов'язані з реальним постачанням (продажем) товару або послуги.

Довідково: з'ясовується відповідно до інформації про наявність банківських рахунків, обсяг та обіг коштів на рахунках, одержаної від платника податків на запит або від банків на підставі рішення суду, а також за даними ЄРПН.

5.1.3. При проведенні документальних позапланових перевірок продавців, які мають ознаки ризикових платників податків, з питання достовірності та повноти нарахування ними зобов'язань з податку, які контролюючі органи зобов'язані здійснювати за заявою із скаргою покупця відповідно до норм п. 201.10 ст. 201 Кодексу.

5.2. Ці Рекомендації не застосовуються при формуванні доказової бази щодо невідповідності застосованої платником податків для бази оподаткування ПДВ звичайної ціни на самостійно виготовлені товари, які ним реально постачаються, рівню ринкових цін (згідно з нормами другого речення абзацу першого пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 та абзацу другого п. 188.1 ст. 188 Кодексу).

Директор Департаменту аудиту                                              Н. І. Рубан

Читайте також Методрекомендації з фіксування результатів відпрацювання документально оформлених нереальних госпоперацій з товарами