О фиксировании в актах проверок результатов отработки нереальных хозяйственных операций

ГОСУДАРСТВЕННАЯ ФИСКАЛЬНАЯ СЛУЖБА УКРАИНЫ

ПИСЬМО

от 16.05.2016 г. № 16872/7/99-99-14-02-02-17

Главным управлениям ГФС в областях и г. Киеве,
Межрегиональному главному управлению ГФС - Центральному офису по обслуживанию крупных плательщиков

О фиксировании в актах проверок результатов отработки документально оформленных налогоплательщиками нереальных хозяйственных операций

Государственная фискальная служба Украины направляет для использования в практической контрольно-проверочной работе Методические Рекомендации по фиксированию в актах проверок результатов отработки документально оформленных налогоплательщиками нереальных хозяйственных операций с товарами.

При организации отработки налогоплательщиков рисковых категорий необходимо использовать положения подпунктов 2.3.3 - 2.3.10 пункта 2.3 Рекомендованного порядка взаимодействия подразделений ГФС при комплексной отработке налоговых рисков по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГФС от 28.07.2015 г. № 543.

Признать утратившими силу Рекомендации по отработке нереальной (бестоварной) хозяйственной операции по приобретению товара (письмо ГФС от 18.12.2014 г. № 15767/7/99-99-22-02-01-17).

Поручается довести данное письмо до сведения и учета в работе каждого сотрудника подразделений налогового аудита, отвечающего за организацию и осуществление документальных внеплановых проверок налогоплательщиков рисковых категорий.

Приложение: на 23 стр. в 1 экз.

Председатель                                                            Р. М. Насиров

Приложение
к письму ГФС
16.05.2016 г. № 16872/7/99-99-14-02-02-17
 

Методические Рекомендации по фиксированию в актах проверок результатов отработки документально оформленных налогоплательщиками нереальных хозяйственных операций с товарами

I. Общие положения

1.1. Данные Методические Рекомендации (далее - Рекомендации) определяют общие положения по формированию доказательной базы относительно документально оформленных нереальных хозяйственных операций по поставке (продаже) / получению (покупке) товаров налогоплательщиками - участниками вероятных схем уклонения от обложения НДС и документирование результатов их отработки в актах проверок, в частности внеплановых, проведенных на основании пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 Налогового кодекса Украины (далее - Кодекс).

1.2. Термины и сокращения, применяемые в данных Рекомендациях:

"Выгодоформирующий субъект ("налоговая яма")", "выгодотранспортирующий субъект (транзитер)", "встречный транзит", "выгодоприобретатель", "цепь", "вероятная схема уклонения от налогообложения" - в значении, приведенном в Рекомендованном порядке взаимодействия подразделений ГФС при комплексной отработке налоговых рисков по налогу на добавленную стоимость, утвержденном приказом ГФС от 28.07.2015 г. N 543 (далее - Порядок N 543);

"Товары", "поставка (продажа) товаров" - в значении, приведенном в Налоговом кодексе Украины (далее - Кодекс);

"Получение (покупка) товаров" - в смысле, исходя из положений Налогового, Гражданского и Хозяйственного кодексов Украины;

"Актив", "хозяйственная операция" - в значении, приведенном в Законе Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине";

Идентифицированный товар - товар, идентифицируемый в цепи вплоть до выгодоприобретателя по наименованию (номенклатуре, ассортименту), другим характеристикам и количеству;

нереальная поставка (продажа) - документально оформленная поставка (продажа) соответствующего количества идентифицированного товара по бестоварной операции или происхождение которого не подтверждается фактом (источником) его законного введения в обращение и/или реального задекларированного производства (характеризуется недействительностью формирования соответствующего актива);

нереальное получение (покупка) - документально оформленное получение (покупка) идентифицированного товара по соответствующей нереальной его поставке (продаже);

нереальная хозяйственная операция - операция по нереальной поставке (продаже) и/или нереальному получению (покупке);

фиктивное введение в оборот товара - первичная нереальная поставка (продажа) идентифицированного товара у налогоплательщика, который ее документально оформил, что характеризуется, в частности, "разрывом" цепей в определенной вероятной схеме уклонения от обложения НДС (поставкой (продажей) товаров по номенклатуре, отличной от номенклатуры документально оформленного предварительного получения (покупке), например, импортируемых товаров или продуктов питания отечественного производства) или отсутствием (физически невозможным объемам) собственного производства или законного права на производство продукции в исследуемом и предыдущих отчетных периодах, например, сельскохозяйственной продукции, ГСМ и т.д.;

СХ - субъект хозяйствования;

"Покупатель" - СХ, который в цепи документально оформил нереальное получение (покупку) по бестоварной операции (преимущественно с отражением в расходах предприятия) или с целью введения в обращение (легализации) товара неизвестного происхождения или вероятно изготовленного при отсутствии законного права на его производство (для его последующей реализации конечному получателю, на экспорт или использования в собственном производстве продукции) и может классифицироваться как выгодоприобретатель;

СХ_К - СХ, который в цепи документально оформил последнюю нереальную поставку (продажу) "покупателю" (его контрагент) и может классифицироваться как выгодотранспортирующий субъект (транзитер);

СХ_2 - СХ, которые в цепи перед СХ_К документально оформили предварительную нереальную поставку (продажу) и могут классифицироваться как выгодотранспортирующие субъекты (транзитеры);

СХ_1 - СХ, который в цепи обеспечил фиктивный ввод в оборот идентифицированного товара (впервые декларирует поставку именно этого товара), документально оформляет нереальную поставку (продажу) во взаимоотношениях с СХ_2 или СХ_К или в редких случаях непосредственно с "покупателем" и может классифицироваться как выгодоформирующий субъект ("налоговая яма") или встречный транзит или не отвечать этой классификации в определении Порядка N 543;

СХ_1, СХ_2 и СХ К по тексту вместе - "продавцы", любой из них - "продавец";

"продавцы" и "покупатель" по тексту вместе или любой из них - СХ цепи;

поставщик встречного транзита - импортер, субъект оптовой торговли или отечественный производитель продукции, который непосредственно или через транзитные звенья документально оформляет поставку (продажу) существующего товара, которая реально не осуществляется, в пользу встречного транзита, тем самым создавая предпосылки для неправомерного формирования последним налогового кредита. Благодаря этому поставщику встречного транзита "списываются" остатки объемов или скрывается разница между реальной и учетной торговой наценкой, возникающих при неучтенной реализации товара, осуществляемой таким СХ.

II. Предпосылки для формирования доказательной базы относительно нереальных хозяйственных операций

2.1. Ключевыми факторами, позволяющими формировать доказательную базу относительно документально оформленных нереальных хозяйственных операций, является то, что:

1) в базах данных контролирующих органов имеется и может дополнительно выясняться из других источников налоговая информация о СХ цепи, их деятельность и относительно документально оформленного движения идентифицированного товара по определенной цепи, которая согласно пп. 83.1.2 п. 83.1 ст. 83 Кодекса являтся основанием для заключений в акте проверки;

2) согласно части первой ст. 656 Гражданского кодекса Украины (далее - ГКУ) предметом договора купли-продажи может быть товар, который есть у продавца на момент заключения договора или будет создан (приобретен, получен) продавцом в будущем. Аналогичная норма содержится в ст. 264 Хозяйственного кодекса Украины (далее - ХКУ), согласно которой материально-техническое снабжение и сбыт продукции осуществляется путем поставки продукции, приобретенной у других субъектов хозяйствования или собственного производства;

3) в части четвертой ст. 180 ХКУ условия о предмете в хозяйственном договоре должны определять требования к качеству продукции, с соблюдением условий, обеспечивающих защиту интересов конечных потребителей товаров. Правила розничной торговли* содержат требования относительно надлежащей идентификации товаров и подтверждения их происхождения. Указанные и другие нормы законодательства свидетельствуют об обязанности ответственных должностных лиц "покупателей" разбираться об истинном источнике происхождения товаров, приобретаемых для их последующей реализации (конечному получателю, на экспорт) или в качестве сырья для производства готовой (побочной (сопутствующей)) продукции;

____________
* Правила розничной торговли продовольственными товарами, утверждены приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 11.07.2003 г. N 185, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 23.07.2003 г. за N 628/7949; Правила розничной торговли непродовольственными товарами, утверждены приказом Министерства экономики Украины от 19.04.2007 г. N 104, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 08.11.2007 г. за N 1257/14524; Правила розничной торговли нефтепродуктами, утверждены постановлением Кабинета Министров Украины от 20 декабря 1997 года № 1442.

4) учитывая нормы части первой ст. 9 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине", любой документ относительно идентифицированного товара имеет силу первичного документа только в случае фактического осуществления хозяйственной операции, что в свою очередь должно подтверждаться, в том числе, реальным источником происхождения (производства) определенного товара в объеме, указанном в первичном документе и налоговой накладной;

5) заключения относительно нереальности исследуемой хозяйственной операции основаны на совокупности выясненных доказательств, их объективности и сущностной связи с такой операцией.

III. Доказывание нереальности хозяйственных операций

3.1. Формирование во время контрольных действий доказательной базы относительно документально оформленных нереальных хозяйственных операций предполагает выяснение комплекса следующих фактов:

3.1.1. Невозможность осуществления хозяйственной операции с идентифицированным товаром в связи с отсутствием факта (источника) его законного введения в обращение и/или реального задекларированного производства, доказываемой по СХ цепи (с учетом их места в цепи) тем, что:

- отсутствие факта реального получения (покупки) СХ_1 соответствующего количества идентифицированного товара от других СХ или вследствие собственного задекларированного производства в исследуемом и предыдущих отчетных периодах, свидетельствует недействительность (невозможность) формирования им соответствующего актива и доказывает фиктивность введения в оборот идентифицированного товара и нереальность осуществления СХ_1 первичной поставки (продажи) первого в цепи СХ_2;

Справочно: для доказательства фиктивности введения в оборот товара нужно использовать все возможные источники информации, которые необходимо использовать для формирования доказательной базы, в том числе соответствующую статистическую отчетность* и административные данные**, показатели которых имеют сущностную связь с определенным видом нереальной хозяйственной операции.

* учитывая нормативные акты центрального органа исполнительной власти, реализующего государственную политику в сфере статистики (например, по адресу http://www.ukrstat.gov.ua/Респондентам/Загальний табель (перечень) форм государственных статистических наблюдений на 2015 год);

** учитывая нормативные акты Кабинета Министров Украины и соответствующих органов государственной власти (в зависимости от отрасли экономики и сферы деятельности).

- нереальность первичной поставки (продажи), а также отсутствие подтверждения факта реального получения (покупки) каждым из СХ_2 соответствующего объема идентифицированного товара от других (не задействованных в цепи) продавцов или в результате собственного задекларированного производства в исследуемом и предыдущих отчетных периодах доказывает нереальность получения (покупки) именно этого идентифицированного товара (показывает недействительность (невозможность) формирования у каждого из этих СХ соответствующего актива), а затем его последующей поставки (продажи) каждым СХ_2 по всей цепи его документально оформленного нереального движения, вплоть до СХ_К;

- нереальность получения (покупки) СХ_К у последнего в цепи СХ_2, а также отсутствие подтверждения факта реального получения (покупки) СХ_К соответствующего объема идентифицированного товара от других (не задействованных в цепи) продавцов или в результате собственного задекларированного производства в исследуемом и предыдущих отчетных периодах, доказывает нереальность получения (покупки) именно этого идентифицированного товара (показывает недействительность (невозможность) формирования этим СХ соответствующего актива), а затем его последующей поставки (продажи) СХ_К в пользу "покупателя";

- нереальность осуществления СХ_К поставки (продажи) в пользу "покупателя" соответствующего количества идентифицированного товара доказывает нереальность получения (покупки) "покупателем" этого же товара именно у СХ_К (показывает недействительность (невозможность) формирования "покупателем" соответствующего актива при осуществлении взаимоотношений с СХ_К).

Справочно:

"покупателем", которым документально оформлено получение (покупка) товара по нереальной хозяйственной операции, может осуществляться последующая реализация конечному потребителю (в т. ч. в розничной торговле или на экспорт) якобы этого же (такого же наименования и соответствующего количества) товара. Однако, фактически "покупателем" осуществляется реализация товара неизвестного происхождения (вероятно, полученного от его неучтенного производства или вследствие нарушения таможенных правил), введенного им в оборот благодаря оформлению "продавцами" недостоверных документов;

для создания видимости реальности осуществления хозяйственной операции по получению (покупке) "покупателем", в частности экспортером, товара от СХ_К могут предъявляться к проверке документы о подтверждении соответствия (декларации о соответствии, паспорта качества, сертификаты соответствия и т.д.), которые выдавались СХ - не участнику цепи нереальной поставки (продажи) идентифицированного товара или СХ цепи, о результатах соответствующей производственной деятельности не отчитывается. Это свидетельствует о вероятном существовании неучтенного производства продукции (например, пищевых продуктов или ГСМ). В таком случае инициируется проведение оперативных мероприятий для выяснения местонахождения соответствующих производственных мощностей и объемов неучтенного производства. Документы о подтверждении соответствия, которые выдавались СХ - не участнику цепи нереальной поставки (продажи) идентифицированного товара, конечно, не берутся во внимание. Для опровержения данных относительно производственной деятельности СХ цепи, не отчитывающегося о результатах соответствующей производственной деятельности и указанной в документе о подтверждении соответствия продукции, получается и используется информация из имеющейся (предусмотренной законодательством) финансовой и статистической отчетности этого СХ за предыдущие отчетные периоды, а также данные государственных органов, в том числе, осуществляющих ведение соответствующих государственных реестров, аккумулирующих статистические данные и т.д., а также информация местных органов исполнительной власти, их отраслевых подразделений (в зависимости от производственной сферы) также с целью выяснения обстоятельств проведенной оценки соответствия получается информация от органа по оценке соответствия, который провел такую ​​оценку.

3.1.2. Неосуществление и/или невозможность осуществления "продавцами" хозяйственной деятельности (в определении пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодекса и частей первой и второй ст. 3 и части первой ст. 43 ХКУ) и соответствующей нереальной хозяйственной операции, что доказывается относительно соответствующего "продавца" (группы "продавцов" в цепи):

1) непринадлежностью (согласно налоговой, финансовой и статистической отчетности, Единому реестру налоговых накладных и т.п.) к субъектам сферы материального производства и экономической деятельности по производству соответствующего товара (исходя из положений ст. ст. 261 и 262 ХКУ и ДК 009: 2010 "Классификация видов экономической деятельности", утвержденного приказом Госпотребстандарта от 11.10.2010 г. N 457) и к субъектам хозяйственно-торговой деятельности - материально-технического снабжения и сбыта этого товара (исходя из положений ст. ст. 263 и 264 ХКУ) или вообще отсутствием данных об осуществлении в течение последних (конкретизируется каких именно) отчетных периодов или с момента регистрации никакой другой деятельности, чем документальное оформление нереальных хозяйственных операций, или осуществлении деятельности в незначительных (конкретизируется каких именно) объемах (например, только в части административных расходов) - то есть проведение для целей налогообложения учета только тех якобы совершенных хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением в итоге необоснованной налоговой выгоды у "покупателей". Поэтому выбор контрагентом "продавца" и другие предпосылки (в частности, по инициативе) заключения с ним договора имеют искусственный (воображаемый) характер, а оформленная сделка не опосредствовалась реальным выполнением операции, составляющей ее предмет;

2) непредставлением контролирующему органу налоговой отчетности вопреки норм пп. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16, абзаца первого п. 49.2 и п. 49.18 ст. 49, п. 203.1 ст. 203 Кодекса при регистрации налоговых накладных в Едином реестре налоговых накладных и наличии фактов, выясненных в соответствии с п. 3.1.1 данных Рекомендаций;

3) документально подтвержденным фактом неправомерной регистрации налоговых накладных относительно нереальной поставки (продажи) в Едином реестре налоговых накладных в результате несанкционированного вмешательства в систему электронного администрирования налога на добавленную стоимость (в основном касается СХ_1 или предшествующего ему выгодоформирующего субъекта ("налоговой ямы"), который таким образом оформляет нереальную поставку (продажу) различных товаров и услуг);

4) искажением показателей налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость из-за недостоверного их определения, в частности, суммы отрицательного значения, включаемой в состав налогового кредита (в основном касается СХ_1 или предшествующего ему выгодоформирующего субъекта ("налоговой ямы"), который таким образом оформляет нереальную поставку (продажу) различных товаров и услуг);

5) отсутствием налогоплательщика по местонахождению и неуведомлением контролирующего органа вопреки норм пп. 16.1.11 п. 16.1 ст. 16 Кодекса о его изменении. Отсутствием у "продавца" (по данным формы N 20-ОПП (или непредставления уведомления по этой форме), Единого реестра налоговых накладных, Государственного реестра прав на недвижимое имущество*) объектов налогообложения в собственности или аренде по местонахождению такого налогоплательщика, что свидетельствует о несоблюдении нормы ст. 93 ГКУ и недостоверность сведений об этом налогоплательщике в Едином государственном реестре юридических лиц, физических лиц - предпринимателей и общественных формирований, а также неоднократным изменением местонахождения в течение непродолжительного периода времени при наличии этих обстоятельств;

____________
* Регламентируется, в частности, постановлениями Кабинета Министров Украины от 21 декабря 2011 года N 1386 "Об утверждении Порядка представления органам государственной налоговой службы информации о налогоплательщиках, объектах налогообложения и объектах, связанных с налогообложением, для обеспечения ведения их учета, а также исчисления и взимания налогов и сборов" и от 25 декабря 2015 года N 1127" О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и их обременений".

6) отсутствием материально-технической и технологической возможности осуществления производства, перевозки (погрузки, разгрузки), временного хранения соответствующих объемов товара (его физического движения) в ограниченные промежутки времени и т.д. и отсутствием данных, подтверждающих приобретение услуг по транспортировке;

Справочно: при выяснении невозможности выполнения операции по поставке (продаже) товаров с использованием имеющихся на балансе основных средств учитывается содержание и технологическая специфика конкретной операции (необходимость хранения, перевозки (погрузки, разгрузки) или производства товара, его физические и химические свойства), предусматривающей наличие основных средств, необходимых для такой операции, например, земельных участков, складских помещений, необходимых производственных мощностей и/или транспорта, в частности, грузового и другого специального назначения, объемы физического товародвижения в ограниченные промежутки времени. При этом учитываются условия договора, касающиеся поставки товара, а также то, что соответствующие сторонние услуги по эксплуатации основных средств по данным ЕРНН не приобретались. Поставка продукции от неучтенного производства может осуществляться другими лицами, чем указанными в первичных документах (без фактического участия отдельных СХ цепи в этом процессе), что требует дополнительного выяснения. Также к проверке могут предоставляться документы на транспортировку товара с внесением в них ложных сведений (например, относительно марки, государственных номеров транспортного средства) или неполных сведений (например, в пункте погрузки будет определено только название населенного пункта без указания адреса) или указанием транспортных средств, технологически не способных перевозить соответствующие объемы или виды груза.

7) незначительным количеством (в частности, директор и главный бухгалтер в одном лице) работников;

Справочно: при выяснении невозможности выполнения операции по получению (покупке) и поставке (продаже) товаров имеющимся трудовым ресурсом следует учитывать специфику конкретной операции, которая характеризуется, например, своеобразными физическими свойствами товаров, операции с которыми требуют значительного объема трудозатрат, непосредственного участия персонала но не соотносятся с имеющимся трудовым ресурсом для поставки товара; необходимостью наличия специальных знаний (специальности) работников, высокого уровня их оплаты труда и тому подобное. При этом, учитываются условия договора, касающиеся поставки товара, а также то. что соответствующие услуги по поставке товаров с привлечением сторонних лиц по данным ЕРНН не приобретались.

8) наличием признаков фиктивности, определенных в ст. 55¹ Хозяйственного кодекса Украины, наличием уголовного производства или приговоров суда по ст. 205 Уголовного кодекса Украины;

9) отказом должностных или служебных лиц налогоплательщика в допуске к проведению проверки вопреки норм абзаца шестого п. 81.1 ст. 81 Кодекса, и, как следствие, препятствием реализации контролирующим органом законного права, определенного пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Кодекса;

10) другой информации, свидетельствующей, что "продавец" не осуществляет хозяйственной деятельности и функционирует только для формирования неправомерной налоговой выгоды у "покупателей".

3.1.3. Негативная информация относительно документальном оформлении нереальной хозяйственной операции:

1) наличие в налоговой накладной ошибок в коде товара согласно УКТ ВЭД или в других реквизитах, не позволяющих однозначно (должным образом) идентифицировать осуществленную операцию, ее содержание (поставляемый товар), период, стороны или сумму налоговых обязательств. То есть, имеющиеся данные, в соответствии с абзацем девятнадцатым п. 201.10 ст. 201 Кодекса не позволяют относить покупателем суммы налога к налоговому кредиту;

2) незаключение договора в письменной форме вопреки нормам ст. 208 Гражданского кодекса Украины;

3) отсутствие договора, первичных или других документов (неподтверждение документами данных налоговой отчетности или необеспечение сохранности документов, связанных с исполнением налогового долга) вопреки нормам п. 44.1 ст. 44 Кодекса или пп. 16.1.12 п. 16.1 ст. 16 и п. 44.3 ст. 44 Кодекса;

4) отсутствие обязательных реквизитов в первичных документах вопреки нормам части второй ст. 9 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" и п. 2.4 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. N 88, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 05.06.95 г. за N 168/704;

5) экспертизой доказан факт не подписания первичного документа лицом, указанным в его реквизитах; отсутствие полномочий на подписание документа*; несоответствие фактических обстоятельств оформления договора или подписание первичного или другого документа указанным в них данным (в частности, о месте сборки, возможности подписанта находиться в месте подписания на указанную дату и т.д.).

____________
* Регламентируется частью второй ст. 207 Гражданского кодекса Украины, пунктами 2.5 и 2.13 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. N 88, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 05.06.95 г. за N 168/704.

Справочно: ВАСУ в своих решениях отмечает, что факты наличия ошибок в оформленных первичных документах или отсутствие некоторых из них сами по себе не могут быть основанием для заключений об отсутствии хозяйственной операции, если по другим данным видно и другими доказательствами подтверждается реальность ее осуществления.

3.1.4. Отсутствие документа о подтверждении соответствия продукции (декларации о соответствии, паспорта качества, сертификата соответствия и т.д.), наличие которого предусмотрено* техническим регламентом, договором или согласно обязательной сертификации, или внесение недостоверных данных в соответствующий документ.

____________
*: Согласно ст. 1 Законов Украины "О технических регламентах и ​​процедурах оценки соответствия" (действует до 10.02.2016 г.) и "О технических регламентах и ​​оценке соответствия" характеристики продукции или связанные с ними процессы и методы производства, включая соответствующие процедурные положения, соблюдение которых обязательно определяются техническим регламентом (нормативно-правовым актом). Перечень технических регламентов размещен на сайте Министерства экономического развития и торговли Украины /http://www.me.gov.ua/Головна/Діяльність/Технічне регулювання/Технічні регламенти/Реєстр технічних регламентів/. Например, Технический регламент о требованиях к автомобильным бензинам, дизельному, судовому и котельному топливу, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 01 августа 2013 года N 927, предусматривает, что каждая партия топлива, которая вводится в обращение или находится в обращении, должна иметь документ о качестве (паспорт качества) топлива;

в соответствии с частью второй ст. 662 Гражданского кодекса Украины продавец должен одновременно с товаром передать покупателю документы (технический паспорт, сертификат качества и т.п.), аоторые касаются товара и подлежат передаче вместе с товаром в соответствии с договором;

перечень продукции, подлежащей обязательной сертификации в Украине, утвержден приказом Государственного комитета Украины по вопросам технического регулирования и потребительской политики от 01.02.2005 г. N 28, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 04.05.2005 г. за N 466/10746;

в соответствии с частью второй ст. 15 Хозяйственного кодекса Украины применение стандартов или их отдельных положений (которые могут содержать определенные положения о подтверждении соответствия (сертификации) продукции) является обязательным для участников сделки (контракта) по изготовлению или поставке продукции, если в ней (нем) есть ссылка на определенные стандарты.

Справочно: продукция, на которую нет предусмотренных законодательством соответствующих документов, подтверждающих ее качество и безопасность, опасна и подлежит изъятию из оборота в соответствии с абзацем седьмым ст. 1 и ст. ст. 5, 6 и 8 Закона Украины "Об изъятии из обращения, переработке, утилизации, уничтожении или дальнейшем использовании некачественной и опасной продукции".

3.1.5. Отсутствие у "продавцов" документов разрешительного характера или лицензирования, без наличия которых субъект хозяйствования не может продолжать определенные действия относительно осуществления хозяйственной деятельности или законного права** на производство продукции.

____________
* регламентируется, в частности, Законами Украины "О Перечне документов разрешительного характера в сфере хозяйственной деятельности" и "О лицензировании видов хозяйственной деятельности" (ст. 7).

** например, постановлением Кабинета Министров Украины от 05 декабря 2007 года N 1375 утверждены перечни предприятий со всеми стадиями технологического процесса по изготовлению нефтепродуктов, имеющих право производить бензины моторные смесевые марки А-92 Ек, А-95 Ек, А-98 Ек с добавками на основе биоэтанола, содержание которого в указанных бензинах составляет от 2 объемных процентов или с содержанием этил-трет-бутилового эфира от 5 объемных процентов.

3.1.6. Участие СХ цепи (их должностных или служебных лиц) в налаживании неучтенного производства товаров или допущение нарушений таможенных правил при их импорте (экспорте).

Справочно: выясняется по данным правоохранительных, контролирующих и других государственных органов, решений судов.

3.1.7. Другой информации, свидетельствующей о проведении СХ цепи нереальной хозяйственной операции.

3.2. При доказательстве невозможности осуществления документально оформленной хозяйственной операции с идентифицированным товаром(пп. 3.1.1 п. 3.1 данных Рекомендаций) по каждому СХ цепи определяются количественные объемы, а также отклонения количественных объемов между нереальным получением (покупкой) и последующей нереальной поставкой (продажей).

Справочно:

для создания видимости фактического осуществления хозяйственной операции по поставке (продаже), одним из "продавцов" может приобретаться идентифицированный товар в незначительных объемах у СХ реального сектора экономики - не участника цепи, в том числе, с целью получения документа о подтверждении соответствия. В процессе формирования доказательной базы по такому "продавцу" безотлагательно обеспечивается выяснение, в том числе с привлечением территориального органа ГФС, на учете которого находится СХ реального сектора экономики, объемов и стоимости такой реальной поставки и состояния взаиморасчетов. После выяснения этих вопросов, выводится разница между общим объемом поставки "продавцом" и объемом, подтверждаемым фактическим поступлением товара к нему от СХ реального сектора экономики, что составит объем последующей нереальной поставки (продажи);

аналогично выводится разница, если "продавец" является производителем продукции, но ее реальные объемы не могут соответствовать объемам документально оформленной поставки (продажи) (исходя из необходимых производственных мощностей, например, земельных ресурсов, или израсходованного сырья (комплектующих и т.п.), значительно меньше необходимых).

3.3. Формирование доказательной базы относительно нереальных хозяйственных операций с легализацией сырья (продукции) неизвестного происхождения при производстве на давальческих условиях готовой (побочной (сопутствующей)) продукции и ее последующей реализации на экспорт или на внутреннем рынке Украины и документирование заключений о допущенных нарушениях осуществляется с учетом отдельных рекомендаций ГФС (в частности приведенных в письме от 11.09.2015 г. N 33787/7/99-99-22-02-01-17).

3.4. В основе доказательной базы относительно нереальной поставки (продажи) товара поставщиком встречного транзита является доведение не осуществления им фактической поставки товара именно встречному транзиту (предшествующему ему выгодотранспортирующему субъекту (транзитеру)), в том числе из-за одновременного доведения не осуществления последним получения товара благодаря выясненным фактам согласно пп. 1), 6) и др. пп. 3.1.2 п. 3.2 и т.д. данных Рекомендаций.

IV. Документирование результатов отработки нереальных хозяйственных операций

4.1. В зависимости от примененного вида контрольных действий относительно СХ цепи по их результатам составляются акты документальных проверок или обобщается налоговая информация по рекомендованной ГФС форме (письмо от 03.06.2015 г. N 19563/7/99-99-22-02-01-17).

4.2. Акт документальной проверки СХ цепи (далее - акт проверки) составляется с соблюдением Порядка оформления результатов документальных проверок соблюдения законодательства Украины по вопросам государственного таможенного дела, налогового, валютного и другого законодательства налогоплательщиками - юридическими лицами и их обособленными подразделениями, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 20.08.2015 г. N 727, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 26 октября 2015 года за N 1300/27745, и в части освещения результатов исследования нереальных хозяйственных операций включает в приведенной последовательности:

4.2.1. Описание документального оформления проверенным СХ цепи нереальной хозяйственной операции.

4.2.2. Совокупность доказательств нереальности хозяйственной операции.

4.2.3. Заключение об отсутствии в действительности операции, являющейся предметом соответствующей сделки, неправомерности (безосновательности) документального оформления нереальной хозяйственной операции при составлении первичных документов и их отражении в регистрах бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

4.2.4. Заключение о нарушении норм налогового законодательства.

Акт проверки может содержать ссылки только на нормативно-правовые акты (кодексы, законы, постановления Кабинета Министров Украины, зарегистрированные в Министерстве юстиции Украины приказы органов государственной власти). Недопустимо осуществлять ссылки на внутренние (методические, обзорные, рекомендательные и т.п.) документы ГНА, ГНС, Миндоходов и ГФС, письма судов и т.п., которые могут использоваться только как инструментарий для формирования доказательной базы. Факты нарушений излагаются кратко и без цитирования общих положений нормативно-правовых актов, зато указываются только конкретные их нарушенные нормы.

4.3. Описание документального оформления проверенным СХ цепи нереальной хозяйственной операции (пп. 4.2.1 п. 4.2 данных Рекомендаций)осуществляется отдельно по каждому договору* в разрезе нереальной поставки (продажи) / нереального получения (покупки). При этом отмечается:

____________
* в случае заключения взаимосвязанных договоров с различными контрагентами - "продавцами", например, относительно нереального получения (покупки) и дополнительно относительно нереальной перевозки того же товара, информация об этих договорах указывается последовательно в одном блоке.

4.3.1. Информация о договоре с указанием наименования, номера и даты договора, которым подтверждено намерение выполнения операции, названий предприятий, от имени которых составлен договор (с указанием кода ЕГРПОУ контрагента), должностей и данных, позволяющих идентифицировать лиц*, подписавших договор, а также существенных условий договора: предмет договора (номенклатуры и количества поставки); цены договора; прав и обязанностей каждой стороны договора; срока договора, в том числе сроков поставки и оплаты; порядке поставки товара; спецификации, других приложений к договору; условий подтверждения соответствия товара; других условий договора, например относительно гарантийного (постгарантийного, сервисного) обслуживания, имеющих существенное значение для заключений о наступления реальных правовых последствий, обусловленных этой сделкой, и нереальности оформленных хозяйственных операций по приобретению товаров;

____________
* в соответствии с частью второй ст. 207 Гражданского кодекса Украины сделка, совершаемая юридическим лицом, подписывается лицами, уполномоченными на это его учредительными документами, доверенностью.

4.3.2. Информация об отражении операции в оформленных на выполнение соответствующего договора первичных документах по поставке (продаже) / получению (покупке) товара, его транспортировке, в документах по учету движения активов внутри предприятия, других учетных документах узкоотраслевого характера, которые в соответствии с нормативными актами применяются в отдельной сфере деятельности, а также в первичных документах по расчетам за товар, с указанием имеющихся реквизитов соответствующих документов:

1) название документа, даты, номера и места его составления, названия налогоплательщиков, от имени которых составлен документ (с указанием кода ЕГРПОУ контрагента), и должностей и данных, позволяющих идентифицировать лиц*, участвовавших в документальном оформлении сделки, в том числе относительно их подписей;

____________
* в соответствии с п. 2.13 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. N 88, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 05.06.95 г. за N 168/704, лица, которые в интересах налогоплательщика получают продукцию, должны иметь документально оформленные полномочия на осуществление хозяйственной операции, - письменные договоры; доверенности; акты руководящего органа налогоплательщика и тому подобное. Согласно п. 2.5 этого Положения лица, имеющие право давать разрешение (подписывать первичные документы) на осуществление хозяйственной операции, связанной с отпуском(расходованием) имущества, должны определяться перечнем, утвержденным руководителем налогоплательщика.

2) содержание операции - ее вид (купля/продажа, транспортировка, хранение, оплата и т.д.), наименование (номенклатура, ассортимент), другие характеристики товара и единицы измерения;

3) объем операции - количество, цена и общая стоимость или сумма перечисления средств без учета НДС и сумма НДС.

Справочно: к вышеупомянутым документам относятся:

- первичные документы относительно поставки (продажи) / получения (покупки) товаров - накладные, акты приема-передачи и т.п. с учетом наличия определенных типовых форм и отраслевой специфики / например, при поступлении материалов от поставщиков - приходный ордер типовой формы M-4 /приказ Минстата от 21.06.96 г. N 193 /и т.д. /, а также акты о приеме продукции по количеству и качеству / в частности, Инструкция о порядке приема продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству, утвержденная постановлением Госарбитража СССР от 15 июня 1965 г . N П-6, и Инструкция о порядке приема продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству, утвержденная постановлением Госарбитража СССР от 25 апреля 1966 года N П-7, отраслевые нормативные акты /;

- первичные документы относительно транспортировки продукции - с учетом наличия типовых форм и отраслевой специфики, например, товарно-транспортные накладные /Правила перевозки грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденные приказом Министерства транспорта Украины от 14.10.97 г. N 363, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 20.02.98 г. за N 128/2568/; перевозочные документы (накладные) на перевозку грузов железнодорожным транспортом / приказ Минтранса от 21.11.2000 г. N 644 "Об утверждении отдельных разделов Правил перевозки грузов", зарегистрированный в Министерстве юстиции Украины 24.11.2000 г. за N 861/5082 (в редакции приказа Мининфраструктуры от 08.06.2011 г. N 138)/; товарно-транспортные накладные на отпуск нефтепродуктов (нефти) формы 1-ТТН /Инструкция о порядке приема, транспортировке, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на предприятиях и организациях Украины, утвержденная приказом Минтопэнерго, Минтранссвязи, Минэкономики, Госпотребстандарта от 20.05.2008 г. N 281/171/578/155, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 02 сентября 2008 года за N 805; 15496 /; и т.п., а также документы относительно погрузочно-разгрузочных работ;

- документы относительно учета движения активов внутри предприятия, другие учетные документы узкоотраслевого характера, которые в соответствии с нормативными актами применяются в отдельной сфере деятельности, например:

- лимитно-заборные карты (формы N М-8 и М-9, М-28 и М-28а), применяемые для оформления отпуска материалов, которые систематически тратятся при изготовлении продукции, а также для текущего контроля за соблюдением установленных лимитов отпуска материалов на производственные нужды и являются оправдательным документом для списания материальных ценностей со склада; журналы учета поступивших грузов (форма N М-1), применяемые для учета и контроля за поступлением и оприходованием материальных ценностей по мере их поступления на склад на основании товарно-транспортных документов, приходных ордеров, актов приемки материалов; акты о приемке материалов, поступивших без документов (форма М-7); накладные-требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (форма N М-11), используемые для учета движения материальных ценностей внутри предприятия и их отпуска подразделениям, расположенным за пределами его территории, а также сторонним организациям; карточки складского учета материалов (форма N М-12), применяемые для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду и размеру, заполняемые на каждый номенклатурный номер материала и ведущиеся материально ответственным лицом (кладовщиком, зав. складом). Записи в карточках выполняются на основании первичных приходно-расходных документов в день, когда происходит операция; ведомости учета остатков материалов на складе (форма N М-14), заполняемые по данным карточек складского учета, проверенных бухгалтерией; акты о приеме оборудования (форма М-15), используемые для оформления оборудования, поступившего на склад для установки /приказ Госкомстата от 21.06.96 г. N 193/;

- документы в соответствии с типовыми формами первичной учетной документации по учету основных средств /приказ Госкомстата от 29.12.95 г. N 352/;

- документы в соответствии с типовыми формами с учета МБП /приказ Госкомстата от 22.05.96 р. N 145/;

- инвентаризационные описи, акты инвентаризации /Положение об инвентаризации активов и обязательств, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 02 сентября 2014 года N 879, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 30 октября 2014 года за N 1365/26142; постановление Госкомстата СССР от 28.12.89 г. N 241 "Об утверждении форм первичной учетной документации для предприятий и организаций"/;

- складские документы на зерно, оформляемые при приеме зерна зерновым складом /постановление Кабинета Министров Украины от 11 апреля 2003 года N 510 "Об утверждении Порядка выпуска бланков складских документов на зерно, их передачи и продажи зерновым складам и типового договора складского хранения зерна"/; декларации об объемах хранения зерна субъектом производства зерна /Порядок декларирования зерна субъектами хранения зерна, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 12 декабря 2002 года N 1877/; допуск (удостоверение) на право работы, связанной с транспортировкой, хранением, применением и торговлей пестицидами и агрохимикатами /Порядок, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 18 сентября 1995 года N 746/; паспорта скважин /Порядок ведения учета нефтяных и газовых скважин, утвержденный приказом Государственного комитета природных ресурсов Украины от 20 апреля 2005 года N 76, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 06 сентября 2005 года за N 995/11275/ и т.п.;

- расчетные документы - платежные поручения, платежные требования-поручения. расчетные чеки (их корешки), документы о проведении расчетов по аккредитивам, векселям /Инструкция о безналичных расчетах в Украине в национальной валюте, утвержденная постановлением Правления Национального банка Украины от 21 января 2004 года N 22, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 29 марта 2004 года за N 377/8976; Закон Украины "Об обращении векселей в Украине"/.

4.3.3. Данные о переносе информации из соответствующих первичных документов в регистры* (формы) бухгалтерского учета с указанием их названий, периода составления, фамилии и подписи или других данных, позволяющих идентифицировать лиц, участвовавших в их составлении, а также сути перенесенной информации (корреспонденции счетов). При этом, обязательно указывается об отражении дебиторской/кредиторской задолженности по соответствующей операции или ее отсутствии.

____________
* Регламентируется разделом 3 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. N 88, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 05.06.95 г. за N 168/704, Методическими рекомендациями по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденными приказом Министерства финансов Украины от 29 декабря 2000 года N 356.

4.3.4. Данные о переносе информации из соответствующих регистров бухгалтерского учета финансовой отчетности* (в случае охвата контрольными действиями операции, данные о которой подлежали включению (переносу из регистров бухгалтерского учета) в финансовой отчетности за соответствующий отчетный период) с указанием ее названия, периода составления, данных о подписании отчетности, а также содержания отображаемой информации;

____________
* Регламентируется Порядком представления финансовой отчетности, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 28 февраля 2000 года N 419, Национальным положением (стандартом) бухгалтерского учета 1 "Общие требования к финансовой отчетности", утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 07.02.2013 г. N 73, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 28.02.2013 г. за N 336/22868.

4.3.5. Информация об отражении операции в налоговой накладной, зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных, с указанием ее имеющихся реквизитов: даты и порядкового номера; названий продавца и покупателя (с указанием индивидуального налогового номера контрагента); номенклатуры товара; кода согласно УКТ ВЭД; единицы измерения; количества; цены без учета НДС; общей стоимости поставки или суммы предварительной оплаты без учета НДС; суммы НДС.

При значительном количестве первичных и других учетных документов, а также налоговых накладных, которыми оформлены нереальные хозяйственные операции, информация относительно которых указывается в тексте акта проверки в табличной форме (на страницах альбомного формата) с группировкой в ​​одних строках данных расходных накладных, платежных поручений и т.п. и данных налоговых накладных, соответствующих им.

4.3.6. Информация об отражении операции в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость или уточняющем расчете налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость и приложениях с указанием отчетного периода и фактического включения данных относительно операции в соответствующие показатели с конкретизацией сумм, кодов строк, названий колонок, номеров граф и тому подобное.

4.3.7. Информация об отражении операции в налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий (в случае охвата контрольными действиями операции, данные о которой подлежали включению в финансовую отчетность и налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятий за соответствующий отчетный период) с указанием отчетного периода и фактического включения данных относительно операции в соответствующие показатели с конкретизацией сумм, кодов строк и тому подобное.

4.4. Совокупность доказательств нереальности хозяйственной операции (пп. 4.2.2 п. 4.2 данных Рекомендаций) излагается в акте проверки последовательно в соответствии с разделом III данных Рекомендаций с учетом всех выясненных обстоятельств, специфики нереальных хозяйственных операций (одна цепь или более, только покупка или также последующая продажа и т.п.) и обеспечением объективности и сущностной связи с соответствующей документально оформленной хозяйственной операцией нереальность которой доказывается.

Ключевой в совокупности доказательств нереальности хозяйственной операции является доведение невозможности осуществления хозяйственной операции по идентифицированному товару в связи с отсутствием факта (источника) его законного введения в обращение и/или реального задекларированного производства (пп. 3.1.1 п. 3.1 данных Рекомендаций).

При изложении доказательной базы по этому вопросу в акте проверки (по данным Единого реестра налоговых накладных, имеющихся материалов проверок и встречных сверок, обобщенных налоговых информаций и т.д.) отображается информация относительно всех СХ цепи - участников соответствующей цепи нереальных хозяйственных операций, взаимосвязанных документальным оформлением движения идентифицированного товара, вплоть до СХ относительно которого составлен акт проверки и следующего за ним СХ (кроме случая, когда СХ относительно которого составлен акт проверки является "покупателем"). При этом, исчерпывающе документируются обстоятельства фиктивного ввода в оборот товара СХ_1 и его "бумажно-транзитное" перемещение в цепи. Тем самым будет обеспечиваться доказательства факта невозможности осуществления хозяйственной операции "покупателем" относительно получения (покупки) им соответствующего товара у СХ_К.

Справочно: ссылки в материалах контрольных действий относительно СХ цепи на материалы контрольных действий в отношении других СХ, предшествующих в цепи, осуществляется с указанием реквизитов соответствующих актов проверок, данных, содержащихся в обобщенных налоговых информациях.

4.5. В заключении отсутствия в действительности операции, которая является предметом соответствующей сделки, неправомерности (безосновательности) документального оформления нереальной хозяйственной операции при составлении первичных документов и их отражении в регистрах бухгалтерского учета и финансовой отчетности (пп. 4.2.3 п. 4.2 данных Рекомендаций) в зависимости от выясненных обстоятельств и с учетом специфики нереальных хозяйственных операций (одна цепь или более, только покупка или также последующая продажа и т.п.) последовательно отмечается по ориентировочному образцу следующее:

Установленные данные и факты, доказывающие нереальность хозяйственной операции(со ссылкой на информацию без ее дублирования, выясненную согласно разделу III данных Рекомендаций и изложенную в акте проверки согласно п. 4.4 данных Рекомендаций)позволяют сделать следующие заключения относительно составленных(название проверенного СХ цепи) для целей налогообложения документов.

Заключенный между(название СХ цепи)договор(со ссылкой на информацию без ее дублирования, изложенную в акте проверки согласно пп. 4.3.1 п. 4.3 данных Рекомендаций)не опосредствуется реальным выполнением операции, составляющей ее предмет.

Фактически(название проверенного СХ цепи)осуществлено безосновательное документальное оформление нереальной хозяйственной операции по:

- для СХ_1 - поставке (продаже)

- для СХ_2 и СХ_К - получению (покупке) и последующей поставке (продаже)

- для "покупателя" - получению (покупке)

- для поставщика встречного транзита - импортера, субъекта оптовой торговли - поставке (продаже) в пользу(название следующего в цепи контрагента)при использовании соответствующих товаров не в хозяйственной деятельности

- для поставщика встречного транзита - отечественного производителя продукции - поставке (продаже) в пользу(название следующего в цепи контрагента)при осуществлении поставки по неизвестным (или другим если выяснено - конкретизируется) направлениям

и составлен первичный документ(со ссылкой на информацию без ее дублирования, изложенную в акте проверки согласно пп. 4.3.2 п. 4.3 данных Рекомендаций) вопреки норм части первой ст. 9 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" и пп. 2.1 и 2.2 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. N 88, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 05 июня 1995 года за N 168/704. Поскольку отсутствует факт формирования согласно абзацу второму ст. 1 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" соответствующего актива, как ресурса контролируемого в результате прошлых событий вследствие реального приобретения у других субъектов хозяйствования или собственного производства. То есть, отсутствует хозяйственная операция как определенное действие или событие в определении абзаца пятого ст. 1 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине", в основе которой должно быть действительно движение определенного актива.

При переносе(название проверенного СХ цепи)информации из неправомерно составленного первичного документа в учетные регистры(со ссылкой на информацию без ее дублирования, изложенную в акте проверки согласно пп. 4.3.4 п. 4.3 данных Рекомендаций)нарушены нормы части пятой ст . 9 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине", п. 1.2 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. N 88, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 05 июня 1995 года за N 168/704, абзаца второго раздела I Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. N 291, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 21.12.99 г. за N 893/4186.

Также нарушены нормы

- при отражении операции в составе доходов - п. 5 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. N 290, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 14.12.99 г. за N 860/4153;

- при отражении операции в составе обязательств - п. 5 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 11 "Обязательства", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31.01.2000 г. N 20, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 11.02.2000 г. за N 85/4306;

- при отражении операции в составе дебиторской задолженности - п. 5 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 10 "Дебиторская задолженность", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 08.10.99 г. N 237, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 25.10.99 г. за N 725/4018;

- при отражении операции в составе расходов - п. 6 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. N 318, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 19.01.2000 г. за N 27/4248;

- при отражении операции в составе запасов - п. 5 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. N 246, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 02.11.99 г. за N 751/4044;

- при отражении операции в составе биологических активов - п. 5 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 30 "Биологические активы", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 18.11.2005 г. N 790, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 05.12.2005 г. за N 1456/1173;

- нормы других положений (стандартов) бухгалтерского учета в зависимости от отображения информации в бухгалтерском учете.

При переносе(название проверенного СХ цепи)неправомерно отображаемой информации в регистрах бухгалтерского учета в финансовой отчетности(со ссылкой на информацию без ее дублирования, изложенную в акте проверки согласно пп. 4.3.5 п. 4.3 данных Рекомендаций)нарушены нормы п. 3 раздела III Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета 1 "Общие требования к финансовой отчетности", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 07.02.2013 г. N 73, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 28 февраля 2013 года за N 336/22868.

Вышеупомянутые документы не могут по смыслу п. 44.1 ст. 44 Налогового кодекса Украины считаться документами для подтверждения данных налогового учета и отчетности.

4.6. В заключении о нарушении норм налогового законодательства (пп. 4.2.4 п. 4.2 данных Рекомендаций) в зависимости от выясненных обстоятельств и с учетом специфики нереальных хозяйственных операций (одна цепь или более, только покупка или также последующая продажа и т.п.) отмечается по ориентировочному образцу следующее:

Изложенное выше показывает, что(название проверенного СХ цепи)допущено нарушение следующих норм налогового законодательства:

при нереальной поставке (продаже) "продавцами":

1)п. 201.1, абзаца первого п. 201.7 и абзаца первого п. 201.10 ст. 201 Налогового кодекса Украины(а также, в зависимости от конкретных выясненных данных и фактов другие нормы Налогового кодекса, в частности, п. 192.1 ст. 192, п. 200¹.3 ст. 200¹ и т.д.), абзацев первых пп. 4 и 17 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 22.09.2014 г. N 957 (в редакции приказа Министерства финансов Украины 14.11.2014 г. N 1129), зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 13.10.2014 г. за N 1235/26012* вследствие неосновательного составления налоговых накладных(со ссылкой на информацию без ее дублирования, изложенную в акте проверки согласно пп. 4.3.3 п. 4.3 данных Рекомендаций) и их регистрации в Едином реестре налоговых накладных;

____________
* с 01.04.2016 г. - абзацев первых пп. 5 и 18 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Министерства финансов Украины 31.12.2015 г. N 1307, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 26.01.2016 г. за N 137/28267.

2)п. 185.1 ст. 185 и п. 187.1 ст. 187 Налогового кодекса Украины(а также, в зависимости от конкретных выясненных данных и фактов другие нормы Налогового кодекса, в частности, пп. а) п. 192.1.2 п. 192.1 ст. 192 и т.д.), п. 5 раздела III, подпункты 1, 2 и 7 п. 3 раздела V(и/или другие нормы, например, пп. 9 п. 3 раздела V) Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 23.09.2014 г. N 966 (в редакции приказа Министерства финансов Украины от 23.01.2015 г. N 13), зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 14 октября 2014 года за N 1267/26044,* вследствие неправомерного определения налоговых обязательств в налоговой отчетности, а именно**:

____________
* с 01.02.2016 г. - П. 5 раздела III, подпункты 1 и 2 п. 3 раздела V (и/или другие нормы, например, пп. 8 п. 3 раздела V) Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Министерства финансов Украины 28.01.2016 г. N 21, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 29.01.2016 г. за N 159/28289.

** Учитывая информацию, изложенную в акте проверки согласно пп. 4.3.6 п. 4.3 данных Рекомендаций.

2)(в случае отображения данных о нереальном получении (покупке) в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий)пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Налогового кодекса Украины вследствие неправомерного определения показателей налоговой декларации по налогу на прибыльпредприятий (со ссылкой на информацию без ее дублирования, изложенную в акте проверки согласно пп. 4.3.7 п. 4.3 и п. 4.5 (в части определения показателей финансовой отчетности) данных Рекомендаций), следствием чего стало завышение (при положительном значении или занижение отрицательного значения) объекта налогообложения на сумму _____ грн.

при нереальном получении (покупке) "продавцами":

пп. "а" п. 198.1 и абзацы первый и второй пп. 198.3 ст. 198 Налогового кодекса Украины (а также, в зависимости от конкретных выясненных данных и фактов другие нормы Налогового кодекса, в частности, пп. б) пп. 192.1.2 п. 192.1 ст. 192, п. 198.6 ст. 198, абзац девятнадцатый п. 201.10 ст. 201и т.д.), п. 5 раздела III, пп. 1 п. 4 раздела V (и/или другие нормы, например, пп. 5 п. 4 раздела V) Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 23.09.2014 г. N 966 (в редакции приказа Министерства финансов Украины от 23.01.2015 г. N 13), зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 14.10.2014 г. за N 1267/26044,* вследствие неправомерного определения налогового кредита в налоговой отчетности, а именно**:

_____________
* с 01.02.2016 г. - п. 5 раздела III, пп. 1 п. 4 раздела V (и/или другие нормы, например, пп. 3 п. 4 раздела V) Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Министерства финансов Украины 28.01.2016 г. N 21, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 29.01.2016 г. за N 159/28289.

** Учитывая информацию, изложенную в акте проверки согласно пп. 4.3.6 п. 4.3 данных Рекомендаций

2)(в случае отображения данных о нереальном получении (покупке) в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий)пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Налогового кодекса Украины вследствие неправомерного определения показателей налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий (со ссылкой на информацию без ее дублирования, изложенную в акте проверки согласно пп. 4.3.7 п. 4.3 и п. 4.5 (в части определения показателей финансовой отчетности) данных Рекомендаций), следствием чего стало занижение (при положительном значении или завышение отрицательного значения) объекта налогообложения на сумму грн.

при нереальном получении (покупке) "покупателем":

1)пп. "а" п. 198.1 и абзацы первый и второй пп. 198.3 ст. 198 Налогового кодекса Украины(а также, в зависимости от конкретных выясненных данных и фактов другие нормы Налогового кодекса, в частности, пп. б) пп. 192.1.2 н. 192.1 ст. 192, п. 198.6 ст. 198, абзац девятнадцатый п. 201.10 ст. 201и т.д.), п. 5 раздела III, пп. 1 п. 4 раздела V(и/или другие нормы, например, пп. 5 п. 4 раздела V) Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 23.09.2014 г. N 966 (в редакции приказа Министерства финансов Украины от 23.01.2015 г. N 13), зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 14.10.2014 г. за N 1267/26044,* вследствие неправомерного определения налогового кредита в налоговой отчетности, а именно**:

___________
* с 01.02.2016 - п. 5 раздела III, пп. 1 п. 4 раздела V (и/или другие нормы, например, пп. 3 п. 4 раздела V) Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Министерства финансов Украины 28.01.2016 г. N 21, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 29.01.2016 г. за N 159/28289.

** учитывая информацию, изложенную в акте проверки согласно пп. 4.3.6 п. 4.3 данных Рекомендаций.

*** с 01.02.2016 г.:

2)(в случае отображения данных о нереальном получении (покупке) в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий)пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Налогового кодекса Украины вследствие неправомерного определения показателей налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий (со ссылкой на информацию без ее дублирования, изложенную в акте проверки согласно пп. 4.3.7 п. 4.3 и п. 4.5 (в части определения показателей финансовой отчетности) данных Рекомендаций), следствием чего стало занижение (при положительном значении илизавышение отрицательного значения) объекта налогообложения на сумму _____ грн. и (при положительном значении объекта налогообложения)налога на прибыль предприятий на сумму _____ грн.

у поставщиков встречных транзитов:

1)п. 201.1, абзаца первого п. 201.7 и абзац первый п. 201.10 ст. 201 Налогового кодекса Украины(а также, в зависимости от конкретных выясненных данных и фактов другие нормы Налогового кодекса, в частности, п. 192.1 ст. 192, п. 200¹.3 ст. 200¹и т.д.), абзацы первые пп. 4 и 17 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 22.09.2014 г. N 957 (в редакции приказа Министерства финансов Украины 14.11.2014 г. N 1129), зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 13.10.2014 г. за N 1235 / 26012* вследствие неосновательного составления налоговых накладных(со ссылкой на информацию без ее дублирования, изложенную в акте проверки согласно пп. 4.3.3 п. 4.3 данных Рекомендаций)и их регистрации в Едином реестре налоговых накладных;

____________
* с 01.04.2016 г. - абзацы первые пп. 5 и 18 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Министерства финансов Украины 31.12.2015 г. N 1307, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 26.01.2016 г. за N 137/28267.

2)п. 185.1 ст. 185 и п. 187.1 ст. 187 Налогового кодекса Украины(а также, в зависимости от конкретных выясненных данных и фактов другие нормы Налогового кодекса, в частности, пп. а) п. 192.1.2 п. 192.1 ст. 192и т.д.), п. 5 раздела III, подпункты 1, 2 и 7 п. 3 раздела V (и/или другие нормы, например, пп. 9 п. 3 раздела V) Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 23 сентября 2014 года N 966 (в редакции приказа Министерства финансов Украины от 23 января 2015 года N 13), зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 14.10.2014 г. за N 1267/26044*, в результате неправомерного определения налоговых обязательств в налоговой отчетности по нереальной поставке (продаже)(для субъекта оптовой торговли - и пп. г) п. 198.5 ст. 198 Налогового кодекса Украины вследствие неначисления налоговых обязательств при использовании товара в операциях, не являеющихся хозяйственной деятельностью) / (для отечественного производителя продукции, импортера - осуществил поставку по неизвестным (или другим если выяснено - конкретизируется)направлениям), а именно**:

____________
* с 01.02.2016 г. - п. 5 раздела III, подпункты 1 и 2 п. 3 раздела V (и/или другие нормы, например, пп. 8 п. 3 раздела V) Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Министерства финансов Украины 28.01.2016 г. N 21, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 29.01.2016 г. за N 159/28289.

** учитывая информацию, изложенную в акте проверки согласно пп. 4.3.6 п. 4.3 данных Рекомендаций

*** для субъекта оптовой торговли

**** для отечественного производителя продукции, импортера

V. Отдельные вопросы применения данных Рекомендаций

5.1. Данные Рекомендации могут использоваться:

5.1.1. При исследовании нереальных хозяйственных операций по поставке услуг (в значении, приведенном в п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Кодекса), за исключением положений относительно невозможности осуществления хозяйственной операции в связи с отсутствием факта (источника) законного введения в оборот идентифицированного товара и/или его реального задекларированного производства (пп. 3.1.1 п. 3.1 и другие соответствующие положения данных Рекомендаций).

Принципиальным отличием нереальных хозяйственных операций по предоставлению услуг от нереальных хозяйственных операций с товаром является то, что субъектом фиктивного предоставления услуги (источником "бестоварной" операции) является преимущественно непосредственный контрагент (С_К = С_1) выгодоприобретателя ("покупателя"), который в свою очередь формирует схемный налоговый кредит от выгодоформирующего субъекта ("налоговой ямы"), встречного транзита или выгодотранспортирующего субъекта (транзитера), которые не декларируют предоставление этой же услуги (документально оформляют нереальную поставку (продажу) товаров или других услуг).

В то же время, для создания видимости реального предоставления С_К задекларированных услуг "покупателю" и осложнения налогового контроля, таким контрагентом могут документально оформляться сделки, которые не опосредуются реальным выполнением операций, составляющих его предмет, то есть, о якобы осуществления приобретения услуг аналогичного вида и объема у сторонних субъектов хозяйствования - выгодоформирующего субъекта ("налоговой ямы"), встречного транзита или выгодотранспортирующего субъекта (транзитера), которые выступают в роли С_1. То есть, формируется цепь "продавцов" идентифицированной услуги.

Также следует учитывать два основных направления отображения нереальных услуг в бухгалтерском учете "покупателей", а именно отнесение их в состав:

общепроизводственных расходов (расходы на совершенствование технологии и организации производства, осуществление технологического контроля за производственными процессами и качеством продукции, охрану труда, технику безопасности и т.д.) и расходов, связанных с операционной деятельностью, которые не включаются в себестоимость реализованной продукции (вознаграждения за профессиональные услуги, расходы на исследование рынка, охрану и т.д.);

других прямых расходов (стоимость выполненных субподрядчиками работ) - характерно для услуг узкоотраслевого характера, например, для строительных работ, когда нужно легализовать использование неучтенного трудового и материального ресурса и/или минимизировать свои налоговые обязательства при высокой добавленной стоимости в цене услуги, которая фактически предоставляется (выполняется) "покупателем" для конечного потребителя.

Ключевым в совокупности доказательств нереальности хозяйственной операции по предоставлению услуги должно быть доведение:

1) что "продавец" по собранным в соответствии с пп. 1), а также другими подпунктами п. 3.1.2 п. 3.1 данных Рекомендаций доказательствам не является субъектом экономической деятельности по производству соответствующей услуги* или вообще не осуществляет хозяйственной деятельности и функционирует только для формирования необоснованной налоговой выгоды у "покупателей". Поэтому выбор контрагентом такого "продавца" и другие предпосылки (в частности, по инициативе) заключения договора с ним имеют искусственный (воображаемый) характер, а оформленная сделка не опосредуются реальным выполнением операции, составлябщей ее предмет;

____________
* в том числе, например не подают Отчет об объемах реализованных услуг, Отчет о выполнении строительных работ, Отчет о выполнении научных и научно-технических работ и т.п., периодичность и формы которых утверждены приказами Госкомстата.

2) невозможность фактического предоставления услуги имеющимся трудовым и материальным ресурсом, исходя из его специфики, задекларированного объема (например, строительных работ), места предоставления и тому подобное;

3) искусственный (воображаемый) характер документально оформленной услуги (например, отчет о предоставлении маркетинговых, информационных или консультационных услуг может содержать преимущественно общеизвестную (в том числе, которая находится в свободном доступе в Интернете), декларативную, а иногда и вообще бессмысленную информацию), а также невозможность реального использования документально оформленной услуги в хозяйственной деятельности выгодоприобретателей (отсутствие ее направленности для получения дохода "покупателем").

Справочно: при формировании доказательной базы также необходимо учитывать, что гражданское законодательство определяет некоторые особенности заключения договоров, отличных от договоров купли-продажи (поставки) товаров. В частности:

в соответствии с частью первой ст. 901 по договору о предоставлении услуг исполнитель обязуется оказать услугу, которая потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности; согласно ст. 902 исполнитель должен предоставить услугу лично, в случаях, предусмотренных договором, исполнитель имеет право возложить выполнение договора о предоставлении услуг на другое лицо, оставаясь ответственным;

в соответствии с § 3 ГКУ, главы 33 ХКУ и постановления Кабинета Министров Украины от 01 августа 2005 года N 668 определены общие условия заключения и выполнения договоров подряда в капитальном строительстве и тому подобное.

5.1.2. При исследовании операций по перечислению средств в счет предоплаты за исключением положений, касающихся документального оформления движения товара (пп. 3.1.1 п. 3.1 и другие соответствующие положения данных Рекомендаций). При этом, прежде всего нуждается в доказывании, что предоплата:

1) осуществлена ​​"покупателем", другим СХ цепи (с учетом движения средств по цепи) в пользу ее получателя, который по собранным в соответствии с пп. 1), а также другими подпунктами п. 3.1.2 п. 3.1 данных Рекомендаций доказательствам не является субъектом экономической деятельности по производству (поставке) соответствующей продукции или вообще не осуществляет хозяйственной деятельности и функционирует только для формирования необоснованного налоговой выгоды у "покупателей". Поэтому выбор контрагентом такого "продавца" и другие предпосылки (в частности, по инициативе) заключения договора, продолжительный срок его исполнения имеют искусственный (воображаемый) характер, а оформленная сделка не опосредуются реальным выполнением операции, составляющей ее предмет. То есть, фактически проведено перечисление средств не в связи с реальным приобретением (покупкой), определенным предметом такого договора;

2) получена "продавцом", использована вопреки норм пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодекса не для хозяйственной деятельности, в частности, через обналичивание, или на другие цели, не связанные с реальной поставкой (продажей) товара или услуги.

Справочно: выясняется согласно информации о наличии банковских счетов, объеме и обращении средств на счетах, полученной от налогоплательщика на запрос или от банков на основании решения суда, а также по данным ЕРНН.

5.1.3. При проведении документальных внеплановых проверок продавцов, имеющих признаки рисковых налогоплательщиков по вопросу достоверности и полноты начисления ими обязательств по налогу, которые контролирующие органы обязаны осуществлять по заявлению с жалобой покупателя в соответствии с нормами п. 201.10 ст. 201 Кодекса.

5.2. Данные Рекомендации не применяются при формировании доказательной базы относительно несоответствия примененной налогоплательщиком для базы НДС обычной цены на самостоятельно изготовленные товары, которые им реально поставляются уровню рыночных цен (согласно нормам второго предложения абзаца первого пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 и абзаца второго п. 188.1 ст. 188 Кодекса).

Директор Департамента аудита                                                     Н. И. Рубан

Читайте также Методрекомендации по фиксированию результатов отработки документально оформленных нереальных хозопераций с товарами