Купівля-продаж товару без увезення в Україну: облік і валютне регулювання

Із цієї статті ви дізнаєтеся: про особливості обліку, оподаткування і валютного регулювання за операціями придбання і подальшого продажу товарів без увезення в Україну.

Що можна зробити на практиці: правильно відобразити операції в бухгалтерському та податковому обліку і не пропустити строк повернення інвалютної виручки.

Облік у покупця-резидента

Бухгалтерський облік. Ми розглядаємо випадок, коли резидент придбаває товар у нерезидента, але цей товар не завозиться до придбавача-резидента, а відразу відправляється покупцеві-нерезиденту або до цього якийсь час зберігається у третьої особи. Такий товар, як правило, прибуткується покупцем-резидентом звичайним способом на субрахунок 281, де його обліковують, використовуючи окреме місце зберігання, у цьому випадку за кордоном. Первісна вартість такого товару формується з урахуванням вартості доставки та інших витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням таких запасів (П(С)БО 9). При вибутті (продажу) такі товари оцінюються за допомогою методу оцінки, установленого обліковою політикою підприємства. Облік інвалютних операцій ведеться згідно з П(С)БО 21.

Таким чином, немає ніяких бухоблікових особливостей для операцій із придбання і продажу імпортних товарів без їх фактичного ввезення на митну територію України.

Податок на прибуток. Виникає запитання про податкові різниці. Це стосується платників податку на прибуток, у яких річний дохід перевищує 20 млн грн., а також тих, хто добровільно побажає вести податковий облік із застосуванням податкових різниць. Таким платникам треба знати, що при будь-якому імпорті фінансовий результат до оподаткування збільшується на 30 % вартості товарів, придбаних у нерезидентів, які зареєстровані в державах (на територіях), зазначених у пп. 39.2.1.2 ПК.

Це написано в пп. 140.5.4 ПК. Його вимоги можуть не застосовуватися:

• якщо операція є контрольованою і сума таких витрат відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано платником податків у звіті про контрольовані операції;
• якщо операція не є контрольованою, але сума таких витрат відповідає рівню звичайних цін, що підтверджується платником податків згідно з процедурою, установленою ст. 39 ПК, але без подання звіту.

Інших податкових різниць при імпорті без увезення з експортом без вивезення не виникає.

ПДВ. Об'єктом обкладення ПДВ є операції з постачання товарів, якщо місцем їх постачання, за правилами ст. 186 ПК, є митна територія України (пп. «а» п. 185.1 ПК). Нагадаємо, що місцем постачання товарів уважається:

• або фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання;
• або місце, де товари знаходяться у момент початку їх перевезення або пересилання;
• або місце, де здійснюється їх складання, монтаж або установка (п. 186.1 ПК).

Як бачите, ні купівля без увезення в Україну, ні подальше постачання нерезиденту не є об'єктом обкладення ПДВ. Адже місце постачання товару в обох випадках знаходиться за межами митної території України. Роз'яснення аналогічного змісту є в ЗІР (категорія 101.02) для імпортера-комісіонера.

У декларації з ПДВ такі операції не відображаються. Причина: у формі декларації передбачено рядки тільки для операцій, які не є об'єктом оподаткування на підставі ст. 196 ПК, і для операцій з постачання послуг із місцем постачання за межами України згідно з п. 186.2 та 186.3 ПК. Водночас нова редакція пп. «а» п. 198.5 ПК говорить про те, що за товарами, послугами та необоротними активами, придбаними з ПДВ які будуть використовуватися в операціях, місце постачання яких розташоване за межами України (тобто не тільки для послуг), потрібно нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ.

Надходження інвалютної виручки

Порядок визначення строку та умов завершення імпортної операції без увезення товару на територію України затверджено окремим документом – постановою КМУ від 05.12.07 р. № 1392 (далі – Постанова № 1392, Порядок № 1392). Імпортна операція резидента без увезення товару на територію України вважається завершеною за наявності однієї з таких умов (п. 3 Порядку № 1392):

• або коли виручку зараховано на рахунок резидента в уповноваженому банку (у разі продажу нерезиденту товару за межами України),
• або коли резидент подасть банку документи, що підтверджують використання ним за межами України товарів, перелік яких визначається НБУ (наприклад, якщо товар використовується при переробці українських товарів за кордоном).

Перший контролер строків розрахунків за імпортно-експортними операціями – обслуговуючий банк. Як саме контролюються строки при імпорті товарів без увезення на територію України, описано в п. 3.6 Інструкції, затвердженої постановою Правління НБУ від 24.03.99 р. № 136 (там повторено положення Порядку № 1392 і названо документи, що підтверджують використання товарів за кордоном). При цьому контроль за експортною операцією (постачання нерезиденту імпортної продукції, яка була придбана резидентом без її ввезення на митну територію України) покладається на той банк, через який пішла оплата за імпортним договором.

Якщо резидент не подасть документи про оплату або про використання товарів за кордоном, то банк зобов'язаний повідомити про це другого контролера – податковий орган. А той, у свою чергу, уповноважений застосовувати до порушника санкції у вигляді пені.

Строк завершення імпортної операції без увезення товару на територію України за зовнішньоекономічними договорами (контрактами) не може перевищувати 180 календарних днів (далі – к. д.) з моменту перерахування резидентом авансового платежу або виставляння векселя на користь нерезидента. А в разі проведення розрахунків у формі документарного акредитиву – з моменту здійснення уповноваженим банком платежу на користь нерезидента (п. 2 Порядку № 1392).

Виникає запитання: чи поширюються на таку операцію тимчасові обмеження НБУ у вигляді скорочення строку повернення інвалютної виручки?

На думку фахівців ДФС – так. На сьогодні п. 1 Постанови Правління НБУ від 04.12.15 р. № 863 (далі – Постанова № 863) установлено, що строки розрахунків за операціями експорту та імпорту товарів, передбачені в ст. 1 та 2 Закону № 185 (вони становлять 180 к. д.), скорочено до 90 к. д. Аргументація така: НБУ має право тимчасово запроваджувати інші строки розрахунків, ніж установлені законом для операцій, передбачених ст. 1 та 2 Закону від 23.09.94 р. № 185/94-ВР (далі – Закон № 185). Це право надане Нацбанку ч. 4 ст. 2 Закону № 185.

Іншими словами, ст. 2 Закону № 185 регулює й імпорт без увезення. З думкою фахівців ДФС краще погодитися. Адже в преамбулі Постанови № 1392 написано, що цей документ прийнято відповідно до ст. 2 Закону № 185.

Розрахунки в інвалюті

При купівлі інвалюти для перерахування її нере­зиденту-продавцеві та при продажу інвалюти, що надійшла від покупця-нерезидента, потрібно пам'ятати про тимчасові інвалютні обмеження, установлені НБУ.

При розрахунках із нерезидентом-продавцем (за імпорт з увезенням і без увезення на територію України) діють, зокрема, такі обмеження:

• уповноваженим банкам заборонено купувати інвалюту за дорученням клієнтів за рахунок кредитних коштів у гривнях (пп. 1 п. 1 постанови Правління НБУ від 23.02.15 р. № 124; пп. 14 п. 6 Постанови № 863);
• не купить банк інвалюту і в тому випадку, якщо у клієнта є власна, розміщена на його рахунках в еквіваленті понад 25 000 дол. США (пп. 16 п. 6 постанови Правління НБУ від 04.12.15 р. № 863, далі – Постанова № 863);
• при купівлі інвалюти банк зобов'язаний перевіряти добросовісний характер інвалютних платежів (для цього він може зажадати у покупця додаткові документи), при цьому сумнівну (ризиковану) операцію банк може припинити, а заявку клієнта на купівлю інвалюти – залишити без виконання (про індикатори підозрілих фінансових операцій сказано в листі НБУ від 18.12.15 р. № 25-02002/101317);
• банк виконує доручення клієнта щодо купівлі інвалюти не раніше четвертого операційного дня з дня зарахування грошей на розподільчий рахунок (пп. 12 п. 6 Постанови № 863).

А під час надходження виручки в інвалюті від покупця-нерезидента обов'язковому продажу підлягає 75 % надходжень в інвалюті 1-ї групи Класифікатора іноземних валют і в російських рублях – причому виключно наступного робочого дня після зарахування інвалюти на розподільчий рахунок.

Висновки

При купівлі імпортних товарів із подальшим їх продажем без фактичного ввезення в Україну потрібно пам'ятати про особливості оподаткування: такі операції не є об'єктом обкладення ПДВ, оскільки місце постачання товару в обох випадках знаходиться за межами митної території України; у разі продажу нерезиденту товару за межами України імпортна операція резидента без увезення товару на територію України вважається завершеною після зарахування виручки на рахунок резидента в уповноваженому банку; як і при звичайному імпорті, покупцеві-резиденту потрібно враховувати інвалютні обмеження, тимчасово встановлені НБУ.