Медосмотры сотрудников: что с налогами?

Акценты этой статьи:

• какие медосмотры являются обязательными;
• как отразить медосмотры в учете и какие налоги, возможно, придется уплатить.

Обязательные медосмотры

Работодатель в рамках трудового законодательства обязан организовывать за свой счет проведение медицинских осмотров отдельных категорий работников (ст. 169 КЗоТ; ст. 17 Закона от 14.10.92 г. № 2694-XII, далее – Закон № 2694). Это касается как предварительного (при приеме на работу), так и периодических и внеочередных (в течение трудовой деятельности) медосмотров.

Какие именно категории работников подлежат обязательным медосмотрам по трудовому законодательству?

В ст. 169 КЗоТ и ст. 17 Закона № 2694 перечислены эти категории работников. К ним относятся:

• занятые на тяжелых работах и работах с вредными или опасными условиями труда. Перечень вредных и опасных факторов производственной среды и трудового процесса, при работе с которыми обязательны предварительный (периодические) медицинский осмотр работников, приведен в приложении 4 к Порядку, утвержденному приказом Минздрава от 21.05.07 г. № 246 (далее – Порядок № 246). А Перечень работ, для выполнения которых является обязательным предварительный (периодические) медицинский осмотр работников, приведен в приложении 5 к Порядку № 246;
• занятые на работах, где есть потребность в профессиональном отборе. Перечень таких работ утвержден приказом Минздрава и Госнадзорохрантруда от 23.09.94 г. № 263/121;
• лица в возрасте до 21 года.

Медосмотры вышеуказанных категорий работников являются мероприятиями по охране труда (п. 7 Перечня, утвержденного постановлением КМУ от 27.06.03 г. № 994). Назовем их медосмотрами по Закону № 2694.

Учтите, что работники транспортных средств (далее – ТС) проходят предварительные (периодические) медицинские осмотры как работники, занятые на тяжелых работах, работах с вредными и опасными условиями труда, с учетом специфики деятельности, вредных и опасных факторов производственной среды (п. 2.14 Порядка № 246). Кроме тех, которые подлежат медицинским осмотрам в соответствии с приказом Минздрава и МВД от 31.01.13 г. № 65/80 (эти медосмот­ры предусмотрены ст. 45 Закона от 30.06.93 г. № 3353-XII, далее – Закон № 3353).

Как работодатель должен организовать такие медосмотры?

Организационная функция работодателя состоит, в частности, в том, чтобы согласовать Акт определения категорий работников, подлежащих предварительному (периодическим) медицинскому осмотру, по форме приложения 1 к Порядку № 246.

Такой Акт составляется ежегодно до 1 декабря учреждением государственной санитарно-эпидемиологической службы по заявке работодателя, с участием представителя первичной профсоюзной организации или уполномоченного работниками лица. Так написано в п. 2.2 Порядка № 246.

Однако госнадзор за гигиеной труда на сегодня осуществляет Гоструда (пп. 15 п. 4 Положения, утвержденного постановлением КМУ от 11.02.15 г. № 96). Поэтому заявку нужно подавать в территориальный орган Гоструда (см., например, информацию по ссылке). Подробнее см. в «Нужно ли подавать в орган гоструда списки сотрудников, подлежащих медосмотру в 2019 году?».

Какие еще медосмотры являются обязательными?

Не только медосмотры по Закону № 2694 являются обязательными. Обязательные медосмотры также предусмотрены, например, законодательством в сфере защиты населения от инфекционных болезней, законодательством в сфере транспорта.

Так, обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические профилактические медосмотры работников отдельных профессий, производств и организаций, деятельность которых связана с обслуживанием населения и может привести к распространению инфекционных болезней, предусмотрены ст. 21 Закона от 06.04.2000 г. № 1645-III (далее – Закон № 1645). Правила проведения таких медосмотров утверждены приказом Минздрава от 23.07.02 г. № 280 (здесь также предусмотрены внеочередные медосмотры – при наличии оснований, перечисленных в п. 4).

Порядок проведения обязательных профилактических медицинских осмотров и выдачи личных медицинских книжек и Перечень профессий, производств и организаций, работники которых подлежат обязательным профилактическим медицинским осмотрам, утверждены постановлением КМУ от 23.05.01 г. № 559 (далее – Порядок № 559, Перечень № 559).

Эти медосмотры (назовем их медосмотрами по Закону № 1645) тоже проводятся за счет работодателей. За счет работников возмещается заведениям и учреждениям здравоохранения только стоимость бланка личной медицинской книжки в случае прохождения предварительного профилактического медосмотра при поступлении на работу и в случае необходимости получения нового бланка в связи с его потерей, порчей или невозможностью дальнейшего использования (п. 2 Порядка № 559).

Кроме того, для отдельных категорий работников предусмотрены предварительные и периодические наркологические и психиатрические осмотры. Перечень профессий и видов деятельности, для которых являются обязательными первичный и периодический наркологические осмотры, утвержден постановлением КМУ от 06.11.97 г. № 1238. Перечень медицинских психиатрических противопоказаний для выполнения отдельных видов деятельности (работ, профессий, службы) и Порядок проведения обязательных психиатрических осмотров утверждены постановлением КМУ от 27.09.2000 г. № 1465.

Таким образом, мы выяснили, что обязательных медосмотров предусмотрено множество. Рассмотрим учет тех из них, которые должен оплачивать работодатель. Это, в частности, медосмотры по Закону № 2694 и медосмотры по Закону № 1645.

Учет и налогообложение

Бухучет. В бухучете расходы, связанные с организацией медосмотров, отражают, как правило, в зависимости от структурного подразделения, где работает обследуемый – на счетах 15, 23, 91, 92, 93 или 94. Или на выбранном для этого счете расходов. Например, для работников производственных подразделений – на счете 91 (п. 15.8 П(С)БУ 16), остальных подразделений – на счете 92. Все зависит от учетной политики предприятия.

Налог на прибыль. Никаких корректировок финрезультата в случае осуществления расходов на проведение медосмотров Налоговым кодексом (далее – НК) не предусмотрено. Поэтому налоговый учет таких расходов полностью совпадает с бухгалтерским.

НДС. Оплата медосмотров работодателем не является поставкой товаров или услуг работодателем, а значит, НДС облагаться не должна. Как правило, нет и налогового кредита. Ведь предоставление услуг по охране здоровья учреждениями здравоохранения, имеющими лицензию на поставку таких услуг, освобождается от обложения НДС (пп. 197.1.5 НК). Медосмотры по Закону № 2694 и медосмотры по Закону № 1645 подпадают под эту льготу.

Но есть и исключения. Обложению НДС на общих основаниях по основной ставке подлежат услуги по проведению профилактических медосмотров с подготовкой заключения о состоянии здоровья по просьбе граждан (пп. «в» пп. 197.1.5 НК) и услуги по проведению медосмотра лиц для выдачи разрешительных документов (пп. «з» пп. 197.1.5 НК). В этом подпункте речь идет о разрешениях на выдачу:

• документов на право получения и ношения оружия гражданами (кроме военнослужащих и должностных лиц, ношение оружия которыми предусмотрено законодательством);
• документов на выезд граждан за границу по вызову родственников, проживающих в зарубежных странах, для оздоровления в зарубежных лечебных или санаторных заведениях по собственному желанию, а также в служебные командировки (кроме госслужащих, работа которых связана с такими выездами и которые имеют соответствующие медицинские документы);
• удостоверения водителя транспортного средства.

Как видим, облагаемые НДС медосмотры (кроме разве что тех, что связаны со служебными командировками) не имеют отношения к хозяйственной деятельности работодателя. Поэтому, если работодатель вдруг по доброй воле оплатит такие медосмотры, то отраженный при их приобретении налоговый кредит нужно компенсировать начислением налоговых обязательств по п. 198.5 НК.

НДФЛ и военный сбор (далее – ВС). По мнению налоговиков, не включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход физлица работника и, соответственно, не облагаются НДФЛ и ВС расходы работодателя на обязательный профилактический медосмотр физлица по Закону № 1645 (пп. 165.1.19 НК; ОИР, категория 103.04). В форме № 1ДФ такую помощь на лечение отражают по коду «143». ВС такие расходы не облагаются.

Допустим, работодатель за счет собственных средств возмещает физлицу (работнику) стоимость оплаченного им предварительного профилактического медосмотра по Закону № 1645, проведенного до трудоустройства. По мнению ГФС, сумма такого возмещения включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход работника как дополнительное благо и облагается НДФЛ на общих основаниях (ОИР, категория 103.04).

А если за счет средств работодателя проводится медосмотр работников, профессии, производства и организации которых не указаны в Перечне № 559? Тогда стоимость такого осмотра, по мнению налоговиков, включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход работников как допблаго и облагается НДФЛ и ВС на общих основаниях. При этом доход, полученный плательщиком налога как дополнительное благо, отражается налоговым агентом (работодателем) в форме № 1ДФ под кодом признака дохода «126» (см., например, Индивидуальные налоговые консультации от 22.12.17 г. № 3121/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, от 20.12.17 г. № 3060/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

Таким образом, налоговики фактически велели облагать зарплатными налогами все другие обязательные медосмотры, в том числе и медосмотры по Закону № 2694.

Мы с этим категорически не согласны. Ведь в пп. 165.1.19 НК четко указано, что речь идет, в частности, о медицинском обслуживании (сюда, безусловно, входят и медосмотры), а перечень приведенных в этом подпункте конкретных расходов не является исчерпывающим. Поэтому мы считаем, что медосмотры по Закону № 2694 не облагаются НДФЛ и ВС (при условии, конечно, их документального подтверждения).

ЕСВ. Расходы на проведение обязательных медицинских осмотров работников не входят в фонд оплаты труда согласно Инструкции № 5. Значит, в базу для начисления ЕСВ расходы на проведение обязательных медосмотров работников не попадают. Хотя предупреждаем: отсутствие упоминания о таких расходах в Перечне, утвержденном постановлением КМУ от 22.12.10 г. № 1170, может привести к фискальной трактовке этого вопроса налоговиками.

Выводы

Обязательные медосмотры по Законам № 1645 и № 2694 отражаются в учете по налогу на прибыль по правилам бухучета, освобождаются от обложения НДС, не должны облагаться НДФЛ и ВС, а также ЕСВ. Однако из разъяснений налоговиков следует, что все другие медосмотры (кроме тех, что предусмотрены Законом № 1645), облагаются НДФЛ и ВС. Аргументы против этой позиции мы привели в статье.