Агропредприятие заправляет технику подрядчиков: как уйти от акцизных рисков

Довольно часто для выполнения тех или иных сельскохозяйственных работ агропредприятия вынуждены привлекать к работе подрядчиков. Согласно Гражданскому кодексу никаких ограничений по заключению договора подряда в таком случае нет. Однако если субъект хозяйствования (далее – СХ) собирается заправлять транспортные средства (далее – ТС) подрядчиков собственным горючим, то могут возникнуть проблемы. Чтобы органы ГНС не признали такую операцию реализацией горючего, СХ должен соблюсти ряд непростых условий. В консультации расскажем, что это за условия и какие есть альтернативные и более безопасные варианты избежать штрафных санкций.

Получение лицензии на хранение горючего

С 01.01.2025 изменились правила оформления лицензий на хранение горючего для собственных нужд (далее – лицензия на хранение горючего). С этой даты вступил в силу Закон от 18.06.2024 № 3817-IX «О государственном регулировании производства и обращения этилового спирта, спиртовых дистиллятов, биоэтанола, алкогольных напитков, табачных изделий, табачного сырья, жидкостей, используемых в электронных сигаретах, и горючего» (далее – Закон № 3817).

Получить лицензию на хранение горючего субъекты хозяйствования (далее – СХ) могут в автоматическом (ст. 47 Закона № 3817) или в общем порядке (ст. 43 Закона № 3817).

1. Выдача лицензии на хранение горючего в автоматическом порядке (упрощенном порядке). Лицензии могут предоставляться в автоматическом режиме при соблюдении СХ условий, предусмотренных в ч.1 ст. 47 Закона № 3817. Например, СХ должен состоять на учете в органах ГНС, подать заявление по форме № 20-ОПП с информацией о резервуарах, где будет храниться горючее, пройти электронную идентификацию онлайн в электронном кабинете.
2. Выдача лицензии на хранение горючего в обычном порядке. Лицензия предоставляется органом ГНС путем принятия решения о предоставлении лицензии на хранение горючего. Для получения лицензии СГ подает в орган ГНС заявление о получении лицензии в бумажной или электронной форме в порядке, определенном ст. 42 Налогового кодекса (далее – НК).

Форму заявления по лицензии на право хранения горючего и Порядок заполнения заявлений по лицензиям на право хранения горючего, утвержденные постановлением КМУ от 04.04.2025 № 374.

Лицензии предоставляются бессрочно, а плата за них взимается ежеквартально равными частями (ч.4 ст. 52 Закона № 3817).

Согласно ч.1 ст.53 Закона № 3817 годовая плата за лицензию на хранение горючего составляет 0,1 размера минимальной заработной платы (далее – МЗП), установленной законом на 1 января отчетного (налогового) года, в котором производится платеж. То есть в 2025 году размер платы за лицензию на хранение горючего составляет 800 грн.

В каких случаях надо вносить изменения в лицензию на хранение горючего?

Если после получения лицензии у лицензиата изменились данные, содержащиеся в Едином реестре лицензиатов и мест обращения горючего (далее – Реестр), он обязан в течение 30 календарных дней со дня наступления события, повлекшего соответствующие изменения, подать в орган ГНС заявление о внесении изменений в сведения, содержащиеся в Реестре, далее – Заявление (ч. 9 ст. 35 Закона № 3817-IX).

Это заявление подается при изменении:

• наименование юрлица (в т. ч. в связи с изменением типа акционерного общества, превращением государственного предприятия/акционерного общества в другое хозяйственное общество или приватизацией государственного или коммунального имущества) или фамилии, собственного имени, отчества (при наличии) физлица-предпринимателя;
• местонахождение лицензиата;
• сведения о наличии и емкости стационарных резервуаров, наличии емкостей и/или потребительской тары, используемых для хранения горючего.

Также следует учитывать, что если емкости размещены на объектах с разными адресами или на земельных участках с разными кадастровыми номерами, то на эти объекты необходимо получить разные лицензии. Предприятие может иметь неограниченное количество мест хранения и, как следствие, лицензии на неограниченное количество адресов (ч. 4 ст. 53 Закона № 3817).

Обязательно ли СХ получать лицензию во время военного положения?

Да, обязательно. Поясним подробнее.

Несмотря на введение военного положения, хранить горючее даже для собственных нужд разрешено только при наличии лицензии.

Согласно п. 36 ч. 2 ст. 73 Закона № 3817 за хранение горючего исключительно для нужд собственного потребления и/или промышленной переработки без наличия соответствующей лицензии предусмотрены следующие штрафные санкции (в 2025 году):

• за первое нарушение – 4 размера МЗП (32 000 грн);
• за второе нарушение – 8 МЗП (64 000 грн);
• за третье и последующие нарушения – 85 МЗП (680 000 грн.).

Предприятие заправляет своим горючим технику подрядчика: какие условия следует выполнить

В соответствии с абзацем пятым пп. 14.1.212 НК заправка горючим исполнителей работ (подрядчиков) относится к собственному потреблению и не считается реализацией горючего при одновременном выполнении трех условий. Рассмотрим их подробнее.

Условие 1. Заказчики по договорам подряда не должны реализовывать горючее другим лицам (кроме экспорта бензола).

Это условие означает, что предприятие-заказчик не должно быть плательщиком акцизного налога (далее – АН) и не может продавать горючее третьим лицам. С этим обычно трудностей не возникает, так как большинство предприятий автоматически его выполняют.

Условие 2. Заправка осуществляется в топливный бак машин или техники, которые:

• предназначены для выполнения работ на землях сельскохозяйственного или лесного назначения, на землях горных предприятий для добычи полезных ископаемых и разработки месторождений полезных ископаемых, а также для выполнения работ по строительству дорог;
• принадлежат другим лицам;
• выполняют работы в течение срока действия договора подряда исключительно на землях сельскохозяйственного и лесного назначения, на землях, предоставленных горным предприятиям для добычи полезных ископаемых и разработки месторождений полезных ископаемых, а также для выполнения работ по строительству дорог, которые находятся в собственности или пользовании заказчика.

Второе условие является комплексным и предусматривает ряд критериев, которым должна соответствовать операция, чтобы это условие считалось выполненным (речь идет именно об одновременном соблюдении всех нижеперечисленных пунктов):

• передача горючего (заправка) должна осуществляться исключительно в топливный бак; заправлять можно лишь конкретную технику: машины, механизмы, технику и оборудование для АПК, ТС спецназначения, специальное оборудование или устройства;
• такая техника должна быть предназначена для выполнения работ на землях конкретного целевого назначения (см. выше);
• такая техника должна принадлежать другим лицам, а не предприятию-заказчику (например, это не может быть техника, арендованная у заказчика);
• земли, на которых выполняются работы, должны находиться исключительно в собственности или пользовании заказчика (т. е. право собственности или пользования должно быть надлежащим образом оформлено именно на заказчика, в частности с внесением сведений в Государственный реестр вещных прав на недвижимое имущество);
• работы следует выполнять в течение срока действия договора подряда.

Несмотря на такое большое количество критериев, в принципе они тоже выполнимы на практике. У большинства сельхозпредприятий земля находится в собственности или аренде и имеет необходимое целевое назначение, а работы на ней подрядчик выполняет на собственной технике, которая тоже соответствует этим критериям.

Условие 3. ТС, которые осуществляют заправку в топливный бак машин или техники, должны быть оборудованы расходомерами-счетчиками в каждом месте отпуска горючего наливом из такого ТС.

Выполнить на практике это условие довольно сложно. Ведь суть его заключается в том, что заправка подрядчика должна осуществляться именно из ТС (например, топливозаправщика, бензовоза) заказчика, а не из стационарной емкости, резервуара, модуля или заправочной станции.

Кроме того, ТС-заправщик должно быть оборудовано расходомерами-счетчиками в каждом месте отпуска горючего наливом из такого ТС. На обязательность этого требования указывает и ГНС в ИНК от 14.04.2020 № 1510/6/99-00-17-03-01-06/ІПК.

Помните! Заправлять технику подрядчика из стационарной емкости нельзя, иначе эта операция будет отнесена к реализации горючего, даже если все остальные требования будут выполнены. Заправка техники подрядчика может осуществляться только из ТС. То есть фактически это требование может выполнить лишь то предприятие, которое имеет в собственности или пользовании бензовоз.

Что касается оснащения ТС расходомерами-счетчиками, то такое оборудование стоит недешево. Если у предприятия есть в собственности или пользовании топливозаправщик, то оснащение его расходомерами, их установка и наладка могут стоить от 100 000 грн и более.

На заметку: в НК есть ряд норм, которые регулируют порядок регистрации расходомеров в органах ГНС и внесения их в специальный реестр. Однако относительно заправки подрядчика законодательство не содержит обязательного требования. Необходимость регистрации расходомеров и уровнемеров возникает у плательщиков АН – распорядителей акцизных складов, а в данном случае регистрировать их не нужно (ст. 230 НК).

Варианты действий для непризнания заправки ТС реализацией горючего

Если СХ не может выполнить условия, перечисленные в пп. 14.1.212 НК, то можно воспользоваться одним из следующих вариантов.

Вариант 1. Передача смарт-карточек или талонов на горючее

Если предприятие осуществляет исключительно операции с талонами или топливными карточками и при этом не происходит перехода права собственности на горючее к такому предприятию, то оно не обязано регистрироваться плательщиком АН, регистрировать акцизный склад, составлять акцизные накладные и получать лицензии на оптовую или розничную торговлю горючим (см., например, ИНК ГФС от 24.07.2019 № 3422/6/99-99-12-02-02-15/ІПК).

Вариант 2. Компенсация расходов подрядчика на горючее

В соответствии со ст. 839 Гражданского кодекса (далее – ГК) подрядчик обязан выполнить работу, определенную договором подряда, из своего материала и за свои средства, если иное не установлено договором. В то же время согласно ст. 843 ГК цена работы в договоре подряда включает возмещение расходов подрядчика и плату за выполненную им работу.

Исходя из указанного, ГФС в письме от 15.04.2016 № 8610/6/99-99-15-03-03-15 отмечает, что заказчик возмещает стоимость потребленного подрядчиком горючего в денежной форме на основании актов выполненных работ и в рамках договора подряда, по условиям которого работы выполняются из материала подрядчика, при этом перехода права собственности или права распоряжения таким горючим не происходит. Таким образом, такое возмещение не относится к операциям по реализации горючего в понимании пп. 14.1.212 НК.

Вариант 3. Аренда техники, включая аренду с экипажем

Это самый распространенный способ среди предприятий, которые по каким-либо причинам не смогли оформить передачу горючего по договору подряда, чтобы такая операция не подпадала под реализацию горючего и акциз.

Такой договор аренды можно заключить и без экипажа, однако у сельхозпредприятий не всегда есть достаточное количество работников, которые могут оперативно выполнить работы. К тому же иногда это не устраивает предприятие, которое предоставляет технику в аренду, ведь оно заинтересовано в ее качественной и безопасной эксплуатации.

Порядок заключения такого договора предусмотрен ч. 2 ст. 798 ГК. А в ст. 801 ГК прямо прописано, что расходы, связанные с использованием ТС, в том числе с уплатой налогов и других платежей, несет арендатор. К этим расходам можно отнести и горючее.

Аналогичный вывод делает и ГНС в ИНК от 15.06.2017 № 659/6/99-99-15-03-03-15/ІПК. Налоговики разъясняют, что в случае аренды техники (без экипажа и с экипажем) при условии передачи ее в пользование по акту приемки-передачи общество будет использовать горючее исключительно для собственных нужд, а именно для заправки техники, которая на определенный срок предоставлена ему в пользование на условиях договора аренды. Значит, такие операции не являются реализацией горючего в понимании абзаца второго пп. 14.1.212 НК. В этом случае общество не должно регистрироваться плательщиком АН с реализации горючего.