Бюджетне відшкодування ПДВ при експорті сільгосппродукції

Із цієї консультації ви дізнаєтесь: хто та за яких умов має право на бюджетне відшкодування при експорті сільгосппродукції.

Отримаєте рекомендації: як розрахувати суму ПДВ, що підлягає відшкодуванню, та як відобразити її у звітності з ПДВ сільгосппідприємству – суб’єкту спецрежиму з ПДВ.

Право на бюджетне відшкодування

Як відомо, сільгосппідприємства, які експортують свою продукцію (детально про оформлення та оподаткування експорту сільгосппродукції див. «БАЛАНС-АГРО», 2014, № 13, с. 20), мають право на отримання бюджетного відшкодування. Так, відповідно до п. 209.4 Податкового кодексу (далі – ПК) при вивезенні сільськогосподарських товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту сільськогосподарське підприємство – виробник таких товарів/послуг має право на бюджетне відшкодування ПДВ, сплаченого (нарахованого) постачальникам товарів/послуг, вартість яких включається до складу виробничих факторів. Таке відшкодування здійснюється в загальному порядку.

Слід зазначити, що право на бюджетне відшкодування виникає лише в разі експорту тих товарів, експорт яких обкладається ПДВ за нульовою ставкою. Що стосується товарів, експорт яких звільнено від ПДВ, то в такому разі ні права на податковий кредит, ні тим більше на бюджетне відшкодування у сільгосппідприємства не виникає. Тут слід нагадати, що останнім часом порядок оподаткування експорту зернових культур товарних позицій 1001–1008 (крім товарної позиції 1006 та товарної підкатегорії 1008 10 00 00) та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТЗЕД змінювався неодноразово, а саме:

• до 2014 року діяла норма п. 15 підрозд. 2 розд. ХХ ПК, згідно з якою операції з вивезення в митному режимі експорту вищевказаних зернових та технічних культур звільнялися від обкладення ПДВ;
• з 01.01.14 р. до 01.04.14 р. діяв п. 197.21 ПК, згідно з яким для сільськогосподарських підприємств – виробників та підприємств, які безпосередньо придбали зазначені зернові та технічні культури у таких сільгоспвиробників, експорт оподатковувався в загальному порядку (тобто за нульовою ставкою);
• з 01.04.14 р. до 01.10.14 р. згідно з п. 15/1 підрозд. 2 розд. ХХ ПК право на нульову ставку при експорті вищевказаних зернових та технічних культур зберігається лише за сільськогосподарськими підприємствами – виробниками таких культур, за умови що ці культури вирощено на землях сільськогосподарського призначення, які перебувають у власності або постійному користуванні сільгосппідприємства на дату експорту (цю норму було запроваджено Законом від 27.03.14 р. № 1166-VII, огляд якого див. у «БАЛАНС-АГРО», 2014, № 14, с. 2). Слід звернути увагу, що оренда землі – це строкове (а не постійне) користування землею (ст. 1 Закону від 06.10.98 р. № 161-XIV «Про оренду землі»), а тому, на жаль, сільгосппідприємства – орендарі земель не мають права на нульову ставку при експорті й відповідно – на бюджетне відшкодування ПДВ, принаймні до 01.10.14 р., адже із цієї дати (якщо не буде внесено нових змін) має поновитися дія вищезгаданої норми п. 197.21 ПК.

Розрахунок суми коригування податкового кредиту

Законодавчо визначеної методики (порядку) розрахунку суми ПДВ, що підлягає коригуванню в разі експорту, на сьогодні немає. Єдиний «натяк» на порядок здійснення такого розрахунку міститься в пп. 5 п. 4 розд. V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міндоходів від 13.11.13 р. № 678 (далі – Порядок № 678). У цьому підпункті, зокрема, зазначено: «коригування суми ПДВ здійснюється на підставі бухгалтерської довідки, в якій така сума розраховується виходячи з фактично сплаченої (нарахованої) постачальникам товарів/послуг, вартість яких була включена до складу виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит по сільськогосподарських товарах (супутніх послугах), вивезених у митному режимі експорту (декларації 0121–0123)». Далі також зазначено, що бухгалтерська довідка має бути складена згідно з податковими накладними, митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ПК, які є підставою для нарахування податкового кредиту, та містити вичерпний їх перелік.

Із вищенаведеного випливає, що потрібно вибрати суми ПДВ із вартості товарів (послуг), використаних для виробництва експортованої сільгосппродукції (за умови що такі суми ПДВ було включено до податкового кредиту у «спецрежимній» декларації з ПДВ). На цьому етапі не має значення, чи сплачено вже за такі товари (роботи, послуги) продавцеві, чи ні (перевірка на предмет оплати здійснюватиметься лише при поданні додатка 3 до загальної декларації з ПДВ, див. далі).

На нашу думку, для найбільш достовірного обчислення суми коригування слід проаналізувати собівартість експортованої продукції. Пропонуємо такий алгоритм дій при визначенні суми ПДВ, яка підлягає відшкодуванню.

1. Вибрати складові собівартості експортованої сільгосппродукції (за статтями витрат) та виділити з них ті, під час здійснення яких (придбання відповідних товарів, робіт, послуг) нараховувався (сплачувався) ПДВ та відображався податковий кредит за «спецрежимною» декларацією з ПДВ.

2. Вибрати та скласти перелік податкових накладних, за якими придбавалися такі товари (роботи, послуги). У переліку слід зазначити номери, дати складання, назви постачальників, їх індивідуальні податкові номери, а також суми ПДВ та бази оподаткування (тобто за аналогією до їх відображення в Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних, далі – Реєстр). На цьому етапі доцільно порівняти такі податкові накладні з «ПДВ-шними» складовими собівартості, зокрема перевірити: чи всю кількість відображених у конкретній податковій накладній товарів (робіт, послуг) було використано для виробництва саме того виду сільгосппродукції, яка була експортована (якщо не всю, то в переліку слід відповідно зменшити загальну суму та суму ПДВ за такою податковою накладною).

3. За даними вищезазначеного переліку обчислити загальну суму ПДВ, включеного до податкового кредиту у зв’язку з виробництвом сільгосппродукції, яку було експортовано. Якщо експортовано лише частину виробленої продукції (а собівартість розраховано на всю продукцію), то в такому разі слід розрахувати відсоток експортованої продукції в загальній кількості виробленої продукції і згідно з цим відсотком визначити частину ПДВ за кожною податковою накладною, яка припадає на експортовану сільгосппродукцію, а потім обчислити загальну суму ПДВ, яка підлягає коригуванню.

4. Оформити бухгалтерську довідку з розрахунком суми коригування ПДВ. У довідці (або в окремих додатках до неї) мають бути наведені вищезгадані розрахунки суми коригування ПДВ та перелік податкових накладних, які підверджують таку суму.

Якщо експорт продукції не підлягав обкладенню ПДВ, то право на відшкодування ПДВ не виникає, але сільгосппідприємству все одно слід відкоригувати (зменшити) податковий кредит за «спецрежимною» декларацією з ПДВ. Адже придбані товари (роботи, послуги), щодо яких формувався податковий кредит у цій декларації та які було використано для виробництва експортованої продукції, виявились використаними у звільнених від ПДВ операціях. Тому в такому разі також слід здійснити розрахунок коригування ПДВ.

Відображення коригування у звітності з ПДВ

Бюджетному відшкодуванню підлягає від’ємне значення ПДВ, задеклароване в загальній декларації з ПДВ. А сільгосппідприємства – суб’єкти спецрежиму з ПДВ, як відомо, формують податковий кредит у «спецрежимній» декларації з ПДВ. Тому, щоб реалізувати право на відшкодування ПДВ (у разі експорту продукції за нульовою ставкою ПДВ), необхідно розраховану суму коригування ПДВ перенести зі «спецрежимної» декларації до загальної.

Це перенесення здійснюється так: розрахована в бухгалтерській довідці сума коригування зазначається в рядку 16.3 «спецрежимної» декларації з ПДВ зі знаком «–», а загальної декларації з ПДВ – зі знаком «+» (пп. 5 п. 4 розд. V Порядку № 678).

Відповідно до п. 2 розд. IV Порядку ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затвердженого наказом Міндоходів від 25.11.13 р. № 708 (далі – Порядок № 708), у розд. ІІ Реєстру бухгалтерська довідка має відображатися таким чином:

• у графі 2 зазначається дата складання бухгалтерської довідки;
• графах 3, 4, 6, 7 – відповідно дата складання, порядковий номер податкової накладної (розрахунку коригування до податкової накладної), найменування та індивідуальний податковий номер постачальника, який її склав;
• графі 5 – вид документа – «БО», до якого додаються позначення виду документа, яким підтверджується операція з постачання («БОПНП» – у разі віднесення до податкового кредиту сум податку на підставі паперової податкової накладної, «БОПНЕ» – на підставі електронної податкової накладної тощо);
• графах 9, 10 зазначаються відповідно база оподаткування та сума ПДВ, що підлягає коригуванню. При цьому у «спецрежимному» реєстрі ці суми зазначаються зі знаком «–», а в реєстрі до загальної декларації з ПДВ – зі знаком «+».

Як видно з вищенаведеного, у Реєстрі бухгалтерська довідка має відображатися в розрізі податкових накладних. Однак сума коригування, що розраховується при експорті сільгосппродукції, може складатися із сум ПДВ, відображених у кількох десятках податкових накладних, адже собівартість сільгосппродукції складається з багатьох різних витрат, пов’язаних із придбанням товарів (послуг) у різних постачальників. Тому деякі бухгалтери відображають у Реєстрі таку довідку одним рядком із зазначенням у графах 9 та 10 загальної суми бази оподаткування та суми ПДВ, яка коригується. Вважаємо, що в такій ситуації цей спосіб є доцільним та прийнятним, але рекомендуємо при цьому подавати до органу ДПС лист із поясненням, чому бухгалтерську довідку включено без «розкладення» по податкових накладних. До листа слід додати копію цієї бухгалтерської довідки, у якій наведено розшифровку всіх податкових накладних.

Якщо експортується продукція, експорт якої не обкладається ПДВ, сума коригування до загальної декларації з ПДВ не переноситься. Коригування ПДВ у такому разі здійснюється шляхом нарахування податкового зобов’язання за рядком 1 «спецрежимної» декларації з ПДВ (п. 198.5 ПК).

Отримання бюджетного відшкодування

Перш за все звертаємо увагу, що сума, яка зазначається в рядку 16.3 обох декларацій, є сумою коригування у зв’язку з експортом сільгосппродукції, а не сумою, яка підлягає відшкодуванню з бюджету. Бюджетному ж відшкодуванню підлягатиме сума від’ємного значення, яка в подальшому виникне за загальною декларацією з ПДВ.

Порядок отримання відшкодування такий:

• у податковому періоді, коли від’ємне значення ПДВ виникло вперше (заповнено ряд. 19 загальної декларації з ПДВ), воно враховується у зменшення суми податкового боргу попередніх періодів (ряд. 20.1), а в разі відсутності податкового боргу зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд. 20.2) (п. 200.3 ПК);
• якщо в наступному податковому періоді знову виникає від’ємне значення ПДВ (заповнено рядків 21 та 22), то у підприємства виникає право на бюджетне відшкодування в частині такого від’ємного значення, яка дорівнює сумі ПДВ, фактично сплаченій постачальникам відповідних товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах (відображається в ряд. 23 «Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню») (п. 200.4 ПК);
• разом із декларацією, у якій заповнено рядок 23, слід подати додаток Д3, у якому здійснюється розрахунок суми бюджетного відшкодування. У цьому розрахунку, зокрема, виділяються несплачені суми ПДВ (тобто існуюча заборгованість перед постачальником), адже вони, як зазначено вище, не підлягають бюд­жетному відшкодуванню;
• залишок від’ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду (ряд. 24).

До декларації, у якій заявлено суму бюджетного відшкодування, що виникла у зв’язку з експортом, слід додати також оригінали митних декларацій, за якими було здійснено такий експорт. У разі якщо митне оформлення експортованих товарів здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація подається органом Держмитслужби за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків у порядку, визначеному Положенням про митні декларації, затвердженим постановою КМУ від 21.05.12 р. № 450 (п. 200.8 ПК).

Не мають права на отримання бюджетного відшкодування особи, які (п. 200.5 ПК):

• були зареєстровані як платники ПДВ менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подається заява на бюджетне відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів);
• мали обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів).

Приклад

Сільськогосподарське підприємство у 2013 році зібрало 350 т соєвих бобів (код за УКТЗЕД 120100, ставка ПДВ при експорті – 0 %), 100 т з яких у червні 2014 року експортувало. Для розрахунку суми коригування ПДВ вибираємо складові собівартості сої, а також податкові накладні на придбання товарів (послуг), що увійшли до складу собівартості.

Розрахунок оформлюємо бухгалтерською довідкою (див. зразок).

ВИСНОВКИ

Методику розрахунку суми коригування ПДВ сільгосппідприємством-«спецрежимником» у разі експорту власно виробленої сільгосппродукції на законодавчому рівні не встановлено, тому сільгосппідприємству слід розробити її самостійно та затвердити. Рекомендуємо включити таку методику до наказу про облікову політику сільгосппідприємства. Крім того, можна надіслати до органу ДПС лист, виклавши в ньому розроблену методику та запитавши, чи правильна вона. Позитивна відповідь контролюючого органу надасть упевненості при застосуванні такої методики.

У разі експорту сільгосппродукції рекомендуємо такий порядок дій бухгалтера:

1. На підставі самостійно розробленої методики розрахувати суму ПДВ, яку було включено до податкового кредиту «спецрежимної» декларації з ПДВ у зв’язку із придбанням товарів (робіт, послуг), використаних для виробництва експортованої продукції, та оформити розрахунок бухгалтерською довідкою.

2. Перевірити, як оподатковувався експорт сільгосппродукції (зазначається в експортній митній декларації). Якщо експорт сільгосппродукції:

• оподатковувався за нульовою ставкою ПДВ, то сума, визначена в довідці, відображається в рядку 16.3 «спецрежимної» декларації з ПДВ зі знаком «–», а загальної декларації – зі знаком «+»;
• було звільнено від оподаткування, то на суму, розраховану в довідці, слід відкоригувати податковий кредит «спецрежимної» декларації з ПДВ шляхом нарахування податкового зобов’язання за рядком 1 такої декларації.

3. У разі виникнення від’ємного значення за загальною декларацією з ПДВ унаслідок перенесення до неї суми ПДВ виконати дії щодо отримання бюджетного відшкодування (описано вище).