Бюджетное возмещение НДС при экспорте сельхозпродукции

Из данной консультации вы узнаете: кто и при каких условиях имеет право на бюджетное возмещение при экспорте сельхозпродукции.

Получите рекомендации: как рассчитать сумму НДС, подлежащую возмещению, и как отразить ее в отчетности по НДС сельхозпредприятию – субъек­ту спецрежима по НДС.

Право на бюджетное возмещение

Как известно, сельхозпредприятия, экспортирующие свою продукцию (подробно об оформлении и налогообложении экспорта сельхозпродукции см. «БАЛАНС-АГРО», 2014, № 13, с. 20), имеют право на получение бюджетного возмещения. Так, в соответствии с п. 209.4 Налогового кодекса (далее – НК) при вывозе сельскохозяйственных товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта сельскохозяйственное предприятие – производитель таких товаров/услуг имеет право на бюджетное возмещение НДС, уплаченного (начисленного) поставщикам товаров/услуг, стоимость которых включается в состав производственных факторов. Такое возмещение осуществ­ляется в общем порядке.

Следует отметить, что право на бюджетное возмещение возникает только в случае экспорта тех товаров, экспорт которых облагается НДС по нулевой ставке. Что касается товаров, экспорт которых освобожден от НДС, то в таком случае ни права на налоговый кредит, ни тем более на бюджетное возмещение у сельхозпредприятия не возникает. Здесь следует напомнить, что в последнее время порядок налогообложения экспорта зерновых культур товарных позиций 1001–1008 (кроме товарной позиции 1006 и товарной подкатегории 1008 10 00 00) и технических культур товарных позиций 1205 и 1206 согласно УКТВЭД изменялся неоднократно, а именно:

• до 2014 года действовала норма п. 15 подразд. 2 разд. ХХ НК, согласно которой операции по вывозу в таможенном режиме экспорта вышеуказанных зерновых и технических культур освобождались от обложения НДС;
• с 01.01.14 г. по 01.04.14 г. действовал п. 197.21 НК, согласно которому для сельскохозяйственных предприятий – производителей и предприятий, которые непосредственно приобрели указанные зерновые и технические культуры у таких сельхозпроизводителей, экспорт облагался НДС в общем порядке (т. е. по нулевой ставке);
• с 01.04.14 г. по 01.10.14 г. согласно п. 151 подразд. 2 разд. ХХ НК право на нулевую ставку при экспорте вышеуказанных зерновых и технических культур сохраняется только за сельскохозяйственными предприятиями – производителями таких культур, при условии что эти культуры выращены на землях сельскохозяйственного назначения, которые находятся в собственности или постоянном пользовании сельхозпредприятия на дату экспорта (данная норма была введена Законом от 27.03.14 г. № 1166-VII, обзор которого см. в «БАЛАНС-АГРО», 2014, № 14, с. 2). Следует обратить внимание, что аренда земли – это срочное (а не постоянное) пользование землей (ст. 1 Закона от 06.10.98 г. № 161-XIV «Об аренде земли»), и поэтому, к сожалению, сельхозпредприятия – арендаторы земель не имеют права на нулевую ставку при экспорте и, соответственно, на бюджетное возмещение НДС, по крайней мере до 01.10.14 г., ведь с этой даты (если не будет внесено новых изменений) должно возобновиться действие вышеупомянутой нормы п. 197.21 НК.

Расчет суммы корректировки налогового кредита

Законодательно определенной методики (порядка) расчета суммы НДС, подлежащей корректировке в случае экспорта, на сегодняшний день не существует. Единственный «намек» на порядок осуществления такого расчета содержится в пп. 5 п. 4 разд. V Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Миндоходов от 13.11.13 г. № 678 (далее – Порядок № 678). В данном подпункте, в частности, указано: «корректировка суммы НДС осуществляется на основании бухгалтерской справки, в которой такая сумма рассчитывается исходя из фактически уплаченной (начисленной) поставщикам товаров/услуг, стоимость которых была включена в состав производственных факторов, за счет которых сформирован налоговый кредит по сельскохозяйственным товарам (сопутствующим услугам), вывезенным в таможенном режиме экспорта (декларации 0121–0123)». Далее также отмечено, что бухгалтерская справка должна быть составлена согласно налоговым накладным, таможенным декларациям, другим документам, предусмотренным п. 201.11 НК, которые являются основанием для начисления налогового кредита, и содержать исчерпывающий их перечень.

Из вышеизложенного следует, что нужно выбрать суммы НДС из стоимости товаров (услуг), использованных для производства экспортированной сельхозпродукции (при условии, что такие суммы НДС были включены в налоговый кредит в «спецрежимной» декларации по НДС). На этом этапе не имеет значения, уплачено за такие товары (работы, услуги) продавцу или нет (проверка на предмет оплаты будет проводиться только при представлении приложения 3 к общей декларации по НДС, см. далее).

По нашему мнению, для наиболее достоверного исчисления суммы корректировки следует проанализировать себестоимость экспортированной продукции. Предлагаем следующий алгоритм действий при определении суммы НДС, которая подлежит возмещению.

1. Выбрать составляющие себестоимости экспортированной сельхозпродукции (по статьям расходов) и выделить из них те, во время осуществления которых (приобретения соответствующих товаров, работ, услуг) начислялся (уплачивался) НДС и отражался налоговый кредит по «спецрежимной» декларации по НДС.

2. Выбрать и составить перечень налоговых накладных, по которым приобретались такие товары (работы, услуги). В перечне следует указать номера, даты составления, названия поставщиков, их индивидуальные налоговые номера, а также суммы НДС и базы налогообложения (т. е. по аналогии с отражением в Реестре выданных и полученных налоговых накладных, далее – Реестр). На данном этапе целесообразно сопоставить такие налоговые накладные с «НДС-ными» составляющими себестоимости, в частности проверить: было ли все количество отраженных в конкретной налоговой накладной товаров (работ, услуг) использовано для производства именно того вида сельхозпродукции, которая была экспортирована (если не все, то в перечне следует соответственно уменьшить общую сумму и сумму НДС по такой налоговой накладной).

3. По данным вышеупомянутого перечня исчислить общую сумму НДС, включенного в налоговый кредит в связи с производством сельхозпродукции, которая была экспортирована. Если экспортирована только часть произведенной продукции (а себестоимость рассчитана на всю продукцию), то в таком случае следует рассчитать процент экспортированной продукции в общем количестве произведенной продукции и согласно этому проценту определить часть НДС по каждой налоговой накладной, которая приходится на экспортированную сельхозпродукцию, а затем исчислить общую сумму корректировки НДС.

4. Оформить бухгалтерскую справку с расчетом суммы корректировки НДС. В справке (или в отдельных приложениях к ней) должны быть приведены вышеуказанные расчеты суммы корректировки НДС и перечень налоговых накладных, подтверждающих такую сумму.

Если экспорт продукции не подлежал обложению НДС, то право на возмещение НДС не возникает, но сельхозпредприятию все равно следует откорректировать (уменьшить) налоговый кредит по «спецрежимной» декларации по НДС. Ведь приобретенные товары (работы, услуги), по которым формировался налоговый кредит в этой декларации и которые были использованы для производства экспортированной продукции, оказались использованными в освобожденных от НДС операциях. Поэтому в таком случае также следует произвести расчет корректировки НДС.

Отражение корректировки в отчетности по НДС

Бюджетному возмещению подлежит отрицательное значение НДС, задекларированное в общей декларации по НДС. А сельхозпредприятия – субъекты спецрежима по НДС, как известно, формируют налоговый кредит в «спецрежимной» декларации по НДС. Поэтому для реализации права на возмещение НДС (в случае экспорта продукции по нулевой ставке НДС) необходимо рассчитанную сумму корректировки НДС перенести из «спецрежимной» декларации в общую.

Этот перенос выполняется следующим образом: рассчитанная в бухгалтерской справке сумма корректировки указывается в строке 16.3 «спецрежимной» декларации по НДС со знаком «–», а общей декларации по НДС – со знаком «+» (пп. 5 п. 4 разд. V Порядка № 678).

В соответствии с п. 2 разд. IV Порядка ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденного приказом Миндоходов от 25.11.13 г. № 708 (далее – Порядок № 708), в разд. ІІ Реестра бухгалтерская справка должна отражаться следующим образом:

• в графе 2 указывается дата составления бухгалтерской справки;
• графах 3, 4, 6, 7 – соответственно дата составления, порядковый номер налоговой накладной (расчета корректировки к налоговой накладной), наименование и индивидуальный налоговый номер поставщика, который ее составил;
• графе 5 – вид документа – «БО», к которому добавляются обозначения вида документа, которым подтверждается операция по поставке («БОПНП» – в случае отнесения к налоговому кредиту сумм налога на основании бумажной налоговой накладной, «БОПНЕ» – на основании электронной налоговой накладной и т. д.);
• графах 9, 10 указывается соответственно база налогообложения и сумма НДС, которая подлежит корректировке. При этом в «спецрежимном» реестре эти суммы указываются со знаком «–», а в реестре к общей декларации по НДС – со знаком «+».

Как видно из вышеизложенного, в Реестре бухгалтерская справка должна отражаться в разрезе налоговых накладных. Однако сумма корректировки, которая рассчитывается при экспорте сельхозпродукции, может состоять из сумм НДС, отраженных в нескольких десятках налоговых накладных, ведь себестоимость сельхозпродукции состоит из многих разных расходов, связанных с приобретением товаров (услуг) у разных поставщиков. Поэтому некоторые бухгалтеры отражают в Реестре такую справку одной строкой с указанием в графах 9 и 10 общей суммы базы налогообложения и суммы НДС, которая корректируется. Считаем, что в такой ситуации данный способ целесообразен и приемлем, но рекомендуем при этом подавать в орган ГНС письмо с объяснением, почему бухгалтерская справка включена без «разложения» по налоговым накладным. К письму следует приложить копию этой бухгалтерской справки, в которой приведена расшифровка всех налоговых накладных.

Если экспортируется продукция, экспорт которой не облагается НДС, сумма корректировки в общую декларацию по НДС не переносится. Корректировка НДС в таком случае производится путем начисления налогового обязательства по строке 1 «спецрежимной» декларации по НДС (п. 198.5 НК).

Получение бюджетного возмещения

Прежде всего обращаем внимание, что сумма, которая указывается в строке 16.3 обеих деклараций, является суммой корректировки в связи с экспортом сельхозпродукции, а не суммой, которая подлежит возмещению из бюджета. Бюджетному же возмещению будет подлежать сумма отрицательного значения, которая в дальнейшем возникнет по общей декларации по НДС.

Порядок получения возмещения таков:

• в налоговом периоде, когда отрицательное значение НДС возникло впервые (заполнена стр. 19 общей декларации по НДС), оно учитывается в уменьшение суммы налогового долга предыдущих периодов (стр. 20.1), а в случае отсутствия налогового долга зачисляется в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода (стр. 20.2) (п. 200.3 НК);
• если в следующем налоговом периоде опять возникает отрицательное значение НДС (заполнены строки 21 и 22), то у предприятия возникает право на бюджетное возмещение в части такого отрицательного значения, равной сумме НДС, фактически уплаченной поставщикам соответствующих товаров/услуг в предыдущих и отчетном налоговых периодах (отражается в стр. 23 «Сумма, которая подлежит бюджетному возмещению») (п. 200.4 НК);
• вместе с декларацией, в которой заполнена строка 23, следует представить приложение Д3, в котором производится расчет суммы бюджетного возмещения. В этом расчете, в частности, выделяются неуплаченные суммы НДС (т. е. существующая задолженность перед поставщиком), ведь они, как отмечено выше, не подлежат бюджетному возмещению;
• остаток отрицательного значения предыдущих налоговых периодов после бюджетного возмещения включается в состав сумм, которые относятся к налоговому кредиту следующего налогового периода (стр. 24).

К декларации, в которой заявлена сумма бюджетного возмещения, возникшая в связи с экспортом, следует приложить также оригиналы таможенных деклараций, по которым был осуществлен такой экспорт. В случае если таможенное оформление экспортированных товаров осуществлялось с использованием электронной таможенной декларации, такая электронная таможенная декларация подается органом Гостаможслужбы по месту таможенного оформления контролирующему органу по месту учета такого налогоплательщика в порядке, определенном Положением о таможенных декларациях, утвержденным постановлением КМУ от 21.05.12 г. № 450 (п. 200.8 НК).

Не имеют права на получение бюджетного возмещения лица, которые (п. 200.5 НК):

• были зарегистрированы в качестве плательщиков НДС менее чем за 12 календарных месяцев до месяца, по результатам которого подается заявление на бюджетное возмещение (кроме начисления налогового кредита в результате приобретения или сооружения (строительства) основных фондов);
• имели объемы налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев меньше, чем заявленная сумма бюджетного возмещения (кроме начисления налогового кредита в результате приобретения или сооружения (строительства) основных фондов).

Пример

Сельскохозяйственное предприятие в 2013 году собрало 350 т соевых бобов (код по УКТВЭД 120100, ставка НДС при экспорте – 0 %), 100 т из которых в июне 2014 года экспортировало. Для расчета суммы корректировки НДС выбираем составляющие себестоимости сои, а также налоговые накладные на приобретение товаров (услуг), которые вошли в состав себестоимости.

Расчет оформляем бухгалтерской справкой (см. образец).

ВЫВОДЫ

Методика расчета суммы корректировки НДС сельхозпредприятием-«спецрежимщиком» в случае экспорта самостоятельно произведенной сельхозпродукции, на законодательном уровне не установлена, поэтому сельхозпредприятию следует разработать ее самостоятельно и утвердить. Рекомендуем включить такую методику в приказ об учетной политике сельхозпредприятия. Кроме того, можно направить в орган ГНС письмо, изложив в нем разработанную методику и спросив, правильна ли она. Положительный ответ контролирующего органа придаст уверенности при применении такой методики.

В случае экспорта сельхозпродукции рекомендуем следующий порядок действий бухгалтера:

1. На основании самостоятельно разработанной методики рассчитать сумму Н