До платника — з повагою

Як застосовується принцип in dubio pro tributario в умовах сучасної демократії

НАТАЛІЯ Блажівська,

суддя Вищого адміністративного суду України,

кандидат юридичних наук;

ДАНИЛО ГЕТМАНЦЕВ,

почесний президент ЮК Jurimex,

професор кафедри фінансового права КНУ ім, доктор юридичних наук

У такому багатогранному і багатоцільовий процесі, як оподаткування, надзвичайно важливим є забезпечення справедливого балансу інтересів держави і платника податків. Справедливість, чіткість і прозорість правил буде сприяти тому, що платники сприймати оподаткування не як інструмент насильства держави над особистістю, а як соціальний обов'язок. Саме для створення певного відчуття комфорту в демократичних державах приділяється велика увага роботі щодо захисту прав платників як сторін публічно-правових відносин.

Захист на принципах конвенції

У дослідженні Організації економічного співробітництва і розвитку акцентується увага на тому, що сучасні податкові системи вимагають злагодженої співпраці платників та фіскальних органів. Така співпраця значно краще, коли права першого чітко закріплені і захищені на законодавчому рівні. Необхідність таких точних формулювань і захисту прав платника не викликає ніяких сумнівів.
Права людини, а отже, і платників податків охороняються трьох різних рівнях: наднаціональному, конституційному та нормативно-правовому. Конвенція про захист прав людини і основних свобод має великий вплив на законодавство і судову практику країн, які ратифікували. Втім, вплив конвенції та практики Європейського суду з прав людини в різних країнах неоднаковий і в значній мірі залежить від рівня обізнаності і здатності до практичного застосування її національними судами і практикуючими юристами.
Як влучно зауважує професор Філіп Бейкер: «Деякі можуть стверджувати, що оподаткування і права людини - це оксюморон. Але я особисто вважаю, що права людини є фундаментальним аспектом оподаткування. Права людини є тим інструментом, який обмежує уряду в їх діях стосовно громадян, на яких впливають рішення цих урядів ... Відповідно, права людини - це інструмент, який обмежує уряду по їх дій щодо платників податків. Я вважаю, що зараз ми переживаємо цікавий етап, коли можемо спостерігати експансію основних принципів системи защітифундаментальних прав людини в податкову сферу ».
Звичайно, конвенція не передбачає будь-яких спеціальних прав чи свобод для платника податків. Але платник як особа в податкових суперечках користується передбаченим конвенцією захистом. Системний аналіз практики ЄСПЛ дозволяє зробити однозначний висновок: національна система оподаткування і податкове законодавство, права та обов'язки фіскальних органів і платників податків базуються на фундаментальних принципах, закріплених в Конвенції та яким неодноразово давалося системне тлумачення в численних рішеннях ЄСПЛ.

Доктрина ЄСПЛ

Як відомо, ЄСПЛ у справі «Феррадзіні проти Італії» встановив, що податкові спори як такі не підпадають під захист, передбачену ст.6 конвенції (право на справедливий суд). Однак згодом ЄСПЛ вказав, що ця стаття, в кримінально-правовому аспекті (з огляду на автономність тлумачення ЄСПЛ кожного терміна) її застосування, поширюється на справи про накладення податкових штрафів.
Ця доктрина дуже добре відображена в рішенні по справі «Юссіла проти Фінляндії». Її суть полягає в тому, що при вирішенні питання про застосування ст.6 конвенції до конкретних правовідносин, що належать до сфери процесуального права і пов'язані з залученням особи до юридичної відповідальності, суд повинен вирішити, чи є підстави прирівнювати відносини сторін до тих, що складаються при відправленні правосуддя у кримінальних справах, тобто зробити так званий тест Енгеля.
У цьому контексті зазначимо, що українська правоохоронна система в останні роки діяла таким чином, що кожен податковий спір з великою ймовірністю міг мати кримінально-правові наслідки для обох сторін з відповідними ризиками обмеження прав і свобод людини і громадянина. Відповідно, є достатні підстави стверджувати, що значна кількість податкових спорів, які розглядаються адміністративними судами України, підпадають під стандарти конвенції, і платники податків мають повне право на використання конвенції та практики ЄСПЛ для захисту своїх прав і законних інтересів.
Безумовно, багато рішень ЄСПЛ щодо застосування ст.6 конвенції та ст.1 Протоколу до неї, розкриваючи багатогранний сенс «права на справедливий суд» і «права на мирне володіння майном», підлягають вивченню, аналізу і практичної реалізації при розгляді податкових суперечок. Перш за все мова йде про такі аспекти «права на справедливий суд», як «право на доступ до суду», «право на розгляд справ у розумні строки», «право на обґрунтоване судове рішення», «право вимагати допиту свідків» та інші.
У рішеннях за вказаними заявниками порушень ст.1 Протоколу конвенції ЄСПЛ зробив підходи до практичного розуміння таких найважливіших правових категорій, як «принцип пропорційності», «якість і передбачуваність закону», «правова визначеність» і інші. При цьому якість і передбачуваність закону «пов'язані з достатньою чіткістю встановлення їм тих чи інших обставин, на підставі яких діють державні органи».
Втім, є надзвичайно цінними, зокрема, висновки в рішеннях у справах «Щокін проти України» і «Сєрков проти України».
Так, в п.43 рішення «Сєрков проти України» ЄСПЛ чітко вказує на необхідність практичного застосування принципу in dubio pro tributario: «... Суд не може не брати до уваги вимоги ст.4.4.1 закону про погашення зобов'язань платників податків, який передбачає : якщо норма закону чи іншого нормативного акта, виданого на підставі закону, або норми різних законів чи нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав і обов'язків платників податків і органу контролю, то рішення приймається на користь платника податків. Однак в цій справі державні органи вибрали менш сприятливе для платників податків тлумачення національного законодавства, що призвело до стягнення ПДВ з заявника (див. Також п.57 рішення у справі «Щокін проти України» від 14.10.2010, заяви №№23759 / 03 і 37943 / 06) ».
З цього ЄСПЛ робить висновок, що «втручання в майнові права заявника було незаконним в контексті ст.1 Протоколу. Відповідно, Суд постановив, що мало місце порушення цього положення »(п.44).
Незайвим буде нагадати, що положення конвенції та практика ЄСПЛ (які є джерелом права в Україні) складають сьогодні чи не найефективнішу систему захисту прав людини, а отже, в певному сенсі і прав платника податків.

Визначеність, чіткість, передбачуваність

Незважаючи на численні випадки неякісної нормотворчої діяльності, правило рішення сумнівів на користь платника податків (тобто принцип in dubio pro tributario) придбало дуже важливе практичне значення. Адже належне застосування цього принципу забезпечує реалізацію однієї зі складових верховенства права - правової визначеності. Саме можливість платника податків чітко розуміти і передбачати правові наслідки вчинюваних дій має фундаментальне значення для правильності його застосування.
З огляду на детальний аналіз гарантій прав платника податків, наведено в звіті «Права і обов'язки платників податків. Огляд правової ситуації в країнах ОЕСР »(1990р.), Які є універсальними для всіх демократичних правових систем, зосередимося на таких принципах, як право на визначеність і право на сплату правильної суми податку.
Відповідно до права на визначеність платник повинен розуміти і передбачати наслідки своїх дій, зокрема в разі відходу від податкових платежів. ДО.Бентлі в своїй роботі зазначає, що продовженням цього підходу є принцип зрозумілих правил. З цього випливає, що платник податків повинен розуміти норму права без надмірних зусиль.
Згідно з другим принципом платник повинен сплатити не більше, ніж визначено нормою права, тобто правильну суму податку з урахуванням належних йому пільг, відрахувань і т. Втім, цей принцип є похідним від принципу юридичної визначеності. Він закріплений в законодавстві більшості країн.
Зазначені принципи, в свою чергу, висувають підвищені вимоги до якості і чіткості норм податкового законодавства і, як наслідок, передбачають неприпустимість прийняття податковими органами необґрунтованих рішень або дій. Отже, ми бачимо, що принцип in dubio pro tributario знаходиться в логічно-смисловому зв'язку з вимогою до «якості закону», на яку неодноразово в своїх рішеннях звертав увагу ЄСПЛ.
Як свідчать результати дослідження, проведеного в Австралії, в своїй роботі фіскальні органи цієї країни дотримуються презумпції правильності дій платника, закріпленої в австралійській хартії прав платника податків. Більш того, належна реалізація цього принципу має домінуюче значення в дотриманні законодавчих вимог самими платниками, а також співпраці з органами контролю.
Зазначені принципи, звичайно, не позбавляють податкові органи контролю за правильністю розрахунків, але без презумпції протиправності дій платника при виконанні податкових обов'язків. З цього випливає принцип передбачуваності дій фіскальних органів.

Презумпція правомірності рішень

Сьогодні принцип in dubio pro tributario застосовується в більшості країн як континентальної, так і звичаїв систем права. Лише в деяких країнах цей принцип має пряме законодавче закріплення. У доктрині, як і на практиці, зустрічаємо рідкісні посилання на принцип in dubio pro tributario. Втім, ця дискусія ведеться при застосуванні норм податкового законодавства та вирішення питання, слід трактувати правові сумніви на користь платника податків.
Так, ст.54 Податкового кодексу України закріплено, що, крім випадків, передбачених законодавством, платник самостійно обчислює суму податкового та / або грошового зобов'язання та / або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючий розрахунок, що подається до органу контролю в терміни, встановлені кодексом. Таким чином, саме платник зобов'язаний аналізувати, правильно обчислювати і сплачувати податок.
До того ж він повинен зрозуміти, зможе в конкретній ситуації діяти обачно при веденні господарської діяльності.

Отже, саме платник оцінює фактичну ситуацію і норми законодавства і бере на себе відповідальність за правильне їх застосування. Таким чином, демократична держава повинна не тільки забезпечити впевненість щодо того, яким чином застосовувати норми закону, а й подбати, щоб правові або фактичні сумніви вирішувалися відповідно до законодавства, а не на користь фіскального органу.

Незважаючи на законодавче закріплення в пп.4.1.4 п.1 ст.4 ПК презумпції правомірності рішень платника податків, її належне практичне втілення в життя нерозривно пов'язана з технікою нормотворчості. Для правильного дотримання цього принципу аксіомою для фіскальних органів в демократичному суспільстві має бути підхід, згідно з яким:
• суттєві правові сумніви повинні тлумачитися на користь платника податків;
• в разі ухвалення негативного для платника рішення неприпустимим є відсутність однозначних висновків, прийнятих за результатами буквального застосування норми податкового законодавства.

У той же час в сучасній Україні існують очевидні труднощі з впровадженням принципу in dubio pro tributario в адміністративній практиці. Частково це пов'язано з історично сформованої позитивістської-правової концепції праворозуміння, по якій поняття «право» в основному ототожнюється з формальним поняттям «закон» і яка досить болісно реагує на застосування абстрактних понять, формалізованих в законодавчих нормах. Як наслідок, загальний рельєф українського правозастосування формується таким чином, що державні органи набагато частіше керуються принципом верховенства закону, навіть не дивлячись на закріплений Конституцією принцип верховенства права.
До речі, велика різниця між поняттями «право» і «закон» встановлена ​​Конституційним Судом у рішенні від 2.11.2014. Але це, на жаль, не було сприйнято правозастосовними органами як сигнал відступити від формальних норм на користь загальних принципів верховенства права.

Роль адміністративного судочинства

Важливу роль в системній зміні описаних підходів повинні грати адміністративні суди. Нагадаємо, що Кодекс адміністративного судочинства є єдиним серед всіх процесуальних законів, яким формалізований принцип верховенства права, згідно з яким людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави (стст.7, 8 КАС). Цей принцип перегукується з завданнями адміністративного судочинства, згідно з яким метою діяльності адмінсудів є захист прав, свобод та інтересів насамперед приватних фізичних та юридичних осіб. При цьому захист прав та інтересів держави або будь-яких органів державної влади в процесуальному законі не згадується.

Саме цим пояснюється і побічно впроваджена кодексом презумпція правомірності дій приватного суб'єкта в його суперечці з суб'єктом владних повноважень (ст.71 КАС).

На наш погляд, принцип in dubio pro tributario повинен стати дієвим інструментом реалізації верховенства права в Україні. У разі виникнення спору між платником податків і державою суд не може відмовити громадянину в захисті тільки через сумніви в правомірності його дій. Особливість розподілу тягаря доведення в адміністративних справах не дозволяє трактувати «сумніви» інакше, як неспроможність фіскального органу переконливо довести обгрунтованість і правомірність своїх дій у спірних відносинах, тобто невиконання ним свого процесуального обов'язку.

Зате нездатність державного органу довести обгрунтованість і законність власних дій має стати підставою для надання захисту платнику податків, вина якого не була переконливо доведена перед судом, але аж ніяк не для відмови в такому захисті. Будь-який інший висновок фактично спотворює всю систему завдань адміністративного судочинства і підриває конституційні основи України, яка в ст.3 Основного Закону визнала, що саме права і свободи людини (а не державного апарату) і їх гарантії визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Зазначена проблематика підкреслює надзвичайну важливість функціонування адмінсудів. адже
завданням адмін'юстиції раз і є захист порушених прав особистості в сфері публічно-правових відносин шляхом перегляду рішень податкових органів на їх відповідність критеріям, визначеним в ч.3 ст.2 КАС.

Законодавча влада, однобічно вирішуючи долю податкового законодавства, несе політичну відповідальність. У податковому праві існує суттєва економічна взаємозалежність між доходами особи і доходами держави як бенефіціара податку. І все це не повинно залишатися поза увагою суб'єктів законодавчої ініціативи в цілому і законодавчої гілки влади зокрема. Щоб, як зауважив Б.Терра, «податкове законодавство не було сумішшю частини короткострокових політичних інтересів».

Отже, дуже важливо проводити активну методично роз'яснювальну роботу з актуальних аспектів застосування цього принципу з урахуванням практики ЄСПЛ. І саме ця діяльність може стати вагомим внеском у гармонізацію правовідносин між платниками податків і державою, сприятиме практичному впровадженню принципу верховенства права в цю важливу сферу суспільних відносин

Джерело: http://zib.com.ua/ua/121653-yak_zasto...