С уважением к плательщику

Как применяется принцип in dubio pro tributario в условиях современной демократии

                                                                                                                           НАТАЛЬЯ Блаживская,

судья Высшего административного суда Украины,

кандидат юридических наук;

ДАНИИЛ ГЕТМАНЦЕВ,

почетный президент ЮК Jurimex,

профессор кафедры финансового права КНУ им, доктор юридических наук

В таком многогранном и многоцелевом процессе, как налогообложение, чрезвычайно важным является обеспечение справедливого баланса интересов государства и налогоплательщика. Справедливость, четкость и прозрачность правил будет способствовать тому, что плательщики воспринимать налогообложения не как инструмент насилия государства над личностью, а как социальный долг. Именно для создания определенного ощущения комфорта в демократических государствах уделяется большое внимание работе по защите прав плательщиков как сторон публично-правовых отношений.

Защита на принципах конвенции

В исследовании Организации экономического сотрудничества и развития акцентируется внимание на том, что современные налоговые системы требуют слаженной сотрудничества плательщиков и фискальных органам. Такое сотрудничество значительно лучше, когда права первого четко закреплены и защищены на законодательном уровне. Необходимость таких точных формулировок и защиты прав плательщика не вызывает никаких сомнений.
Права человека, а следовательно, и налогоплательщиков охраняются в трех различных уровнях: наднациональном, конституционном и нормативно-правовому. Конвенция о защите прав человека и основных свобод имеет большое влияние на законодательство и судебную практику стран, которые ратифицировали. Впрочем, влияние конвенции и практики Европейского суда по правам человека в различных странах неодинаков и в значительной степени зависит от уровня осведомленности и способности к практическому применению ее национальными судами и практикующими юристами.
Как метко замечает профессор Филип Бейкер: «Некоторые могут утверждать, что налогообложение и права человека - это оксюморон. Но я лично считаю, что права человека являются фундаментальным аспектом налогообложения. Права человека является тем инструментом, ограничивающий правительства в их действиях в отношении граждан, на которых влияют решения этих правительств ... Соответственно, права человека - это инструмент, который ограничивает правительства по их действий в отношении налогоплательщиков. Я считаю, что сейчас мы переживаем интересный этап, когда можем наблюдать экспансию основных принципов системы защитыфундаментальных прав человека в налоговую сферу ».
Конечно, конвенция не предусматривает каких-либо специальных прав или свобод для налогоплательщика. Но плательщик как лицо в налоговых спорах пользуется предусмотренным конвенцией защитой. Системный анализ практики ЕСПЧ позволяет сделать однозначный вывод: национальная система налогообложения и налоговое законодательство, права и обязанности фискальных органов и налогоплательщиков базируются на фундаментальных принципах, закрепленных в Конвенции и которым неоднократно давалось системное толкование в многочисленных решениях ЕСПЧ.

Доктрина ЕСПЧ

Как известно, ЕСПЧ по делу «Феррадзини против Италии» установил, что налоговые споры как таковые не подпадают под защиту, предусмотренную ст.6 конвенции (право на справедливый суд). Однако впоследствии ЕСПЧ указал, что эта статья, в уголовно-правовом аспекте (учитывая автономность толкования ЕСПЧ каждого термина) ее применения, распространяется на дела о наложении налоговых штрафов.
Эта доктрина очень хорошо отражена в решении по делу «Юссила против Финляндии». Ее суть заключается в том, что при решении вопроса о применении ст.6 конвенции к конкретным правоотношениям, относящихся к сфере процессуального права и связанные с привлечением лица к юридической ответственности, суд должен решить, есть ли основания приравнивать отношения сторон к тем, состоящие при отправлении правосудия по уголовным делам, то есть сделать так называемый тест Энгеля.
В этом контексте отметим, что украинская правоохранительная система в последние годы действовала таким образом, что каждый налоговый спор с большой вероятностью мог иметь уголовно-правовые последствия для обеих сторон с соответствующими рисками ограничения прав и свобод человека и гражданина. Соответственно, есть достаточные основания утверждать, что значительное количество налоговых споров, рассматриваемых административными судами Украины, подпадают под стандарты конвенции, и налогоплательщики имеют полное право на использование конвенции и практики ЕСПЧ для защиты своих прав и законных интересов.
Безусловно, многие решения ЕСПЧ по применению ст.6 конвенции и ст.1 Протокола к ней, раскрывая многогранный смысл «права на справедливый суд» и «права на мирное владение имуществом», подлежат изучению, анализу и практической реализации при рассмотрении налоговых споров . Прежде всего речь идет о таких аспектах «права на справедливый суд», как «право на доступ к суду», «право на рассмотрение дел в разумные сроки», «право на обоснованное судебное решение», «право требовать допроса свидетелей» и другие.
В решениях по указанным заявителями нарушений ст.1 Протокола конвенции ЕСПЧ произвел подходы к практическому пониманию таких важнейших правовых категорий, как «принцип пропорциональности», «качество и предсказуемость закона», «правовая определенность» и другие. При этом качество и предсказуемость закона «связанные с достаточной четкостью установления им тех или иных обстоятельств, на основании которых действуют государственные органы».
Впрочем, чрезвычайно ценны, в частности, выводы в решениях по делам «Щекин против Украины» и «Серков против Украины».
Так, в п.43 решения «Серков против Украины» ЕСПЧ четко указывает на необходимость практического применения принципа in dubio pro tributario: «... Суд не может не принимать во внимание требования ст.4.4.1 закона о погашении обязательств налогоплательщиков , который предусматривает: если норма закона или другого нормативного акта, изданного на основании закона, или нормы разных законов или нормативных актов позволяют неоднозначное или множественное толкование прав и обязанностей налогоплательщиков и органа контроля, то решение принимается в пользу налогоплательщика. Однако в этом деле государственные органы выбрали менее благоприятное для налогоплательщиков толкования национального законодательства, что привело к взысканию НДС с заявителя (см. Также п.57 решения по делу «Щекин против Украины» от 14.10.2010, заявления №№23759 / 03 и 37943/06) ».
С этого ЕСПЧ делает вывод, что «вмешательство в имущественные права заявителя было незаконным в контексте ст.1 Протокола. Соответственно, Суд постановил, что имело место нарушение этого положения »(п.44).
Нелишним будет напомнить, что положения конвенции и практика ЕСПЧ (которые являются источником права в Украине) составляют сегодня едва ли не самую эффективную систему защиты прав человека, а следовательно, в определенном смысле и прав налогоплательщика.

Определенность, четкость, предсказуемость

Несмотря на многочисленные случаи некачественной нормотворческой деятельности, правило решения сомнений в пользу налогоплательщика (то есть принцип in dubio pro tributario) приобрело очень важное практическое значение. Ведь надлежащее применение этого принципа обеспечивает реализацию одной из составляющих верховенства права - правовой определенности. Именно возможность налогоплательщика четко понимать и предвидеть правовые последствия совершаемых действий имеет фундаментальное значение для правильности его применения.
Учитывая детальный анализ гарантий прав налогоплательщика, приведен в отчете «Права и обязанности налогоплательщиков. Обзор правовой ситуации в странах ОЭСР »(1990г.), Которые являются универсальными для всех демократических правовых систем, сосредоточимся на таких принципах, как право на определенность и право на уплату правильной суммы налога.
В соответствии с правом на определенность плательщик должен понимать и предвидеть последствия своих действий, в частности в случае ухода от налоговых платежей. ДО.Бентли в своей работе отмечает, что продолжением этого подхода является принцип понятных правил. Из этого следует, что налогоплательщик должен понимать норму права без чрезмерных усилий.
Согласно второму принципу плательщик должен уплатить не более, чем определено нормой права, то есть правильную сумму налога с учетом причитающихся ему льгот, отчислений и т. Впрочем, этот принцип является производным от принципа юридической определенности. Он закреплен в законодательстве большинства стран.
Указанные принципы, в свою очередь, предъявляют повышенные требования к качеству и четкости норм налогового законодательства и, как следствие, предусматривают недопустимость принятия налоговыми органами необоснованных решений или действий. Итак, мы видим, что принцип in dubio pro tributario находится в логически-смысловом связи с требованием к «качеству закона», на которую неоднократно в своих решениях обращал внимание ЕСПЧ.
Как свидетельствуют результаты исследования, проведенного в Австралии, в своей работе фискальные органы этой страны придерживаются презумпции правильности действий плательщика, закрепленной в австралийской хартии прав налогоплательщика. Более того, надлежащая реализация этого принципа имеет доминирующее значение в соблюдении законодательных требований самими плательщиками, а также сотрудничества с органами контроля.
Указанные принципы, конечно, не лишают налоговые органы контроля за правильностью расчетов, но без презумпции противоправности действий плательщика при исполнении налоговых обязанностей. Из этого следует принцип предсказуемости действий фискальных органов.

Презумпция правомерности решений

Сегодня принцип in dubio pro tributario применяется в большинстве стран как континентальной, так и обычаев систем права. Лишь в некоторых странах этот принцип имеет прямое законодательное закрепление. В доктрине, как и на практике, встречаем редкие ссылки на принцип in dubio pro tributario. Впрочем, эта дискуссия ведется при применении норм налогового законодательства и решения вопроса, следует трактовать правовые сомнения в пользу налогоплательщика.
Так, ст.54 Налогового кодекса Украины закреплено, что, кроме случаев, предусмотренных законодательством, плательщик самостоятельно исчисляет сумму налогового и / или денежного обязательства и / или пени, которую указывает в налоговой (таможенной) декларации или уточняющий расчет, подаваемой в органа контроля в сроки, установленные кодексом. Таким образом, именно плательщик обязан анализировать, правильно исчислять и уплачивать налог.
К тому же он должен понять, сможет в конкретной ситуации действовать осмотрительно при ведении хозяйственной деятельности.

Итак, именно плательщик оценивает фактическую ситуацию и нормы законодательства и берет на себя ответственность за правильное их применение. Таким образом, демократическое государство должно не только обеспечить уверенность относительно того, каким образом применять нормы закона, но и позаботиться, чтобы правовые или фактические сомнения решались в соответствии с законодательством, а не в пользу фискального органа.

Несмотря на законодательное закрепление в пп.4.1.4 п.1 ст.4 ПК презумпции правомерности решений налогоплательщика, ее надлежащее практическое воплощение в жизнь неразрывно связана с техникой нормотворчества. Для правильного соблюдения этого принципа аксиомой для фискальных органов в демократическом обществе должно быть подход, согласно которому:
• существенные правовые сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщика;
• в случае принятия отрицательного для плательщика решение недопустимым является отсутствие однозначных выводов, принятых по результатам буквального применения нормы налогового законодательства.

В то же время в современной Украине существуют очевидные трудности с внедрением принципа in dubio pro tributario в административной практике. Частично это связано с исторически сложившейся позитивистской-правовой концепции правопонимания, по которой понятие «право» в основном отождествляется с формальным понятием «закон» и которая достаточно болезненно реагирует на применение абстрактных понятий, формализованных в законодательных нормах. Как следствие, общий рельеф украинского правоприменения формируется таким образом, что государственные органы гораздо чаще руководствуются принципом верховенства закона, даже несмотря на закрепленный Конституцией принцип верховенства права.
Кстати, существенное различие между понятиями «право» и «закон» установлена ​​Конституционным Судом в решении от 2.11.2014. Но это, к сожалению, не было воспринято правоприменительными органами как сигнал отступить от формальных норм в пользу общих принципов верховенства права.

Роль административного судопроизводства

Важную роль в системной изменении описанных подходов должны играть административные суды. Напомним, что Кодекс административного судопроизводства является единственным среди всех процессуальных законов, которым формализованный принцип верховенства права, согласно которому человек, его права и свободы признаются наивысшими ценностями и определяют содержание и направленность деятельности государства (стст.7, 8 КАС). Этот принцип перекликается с задачами административного судопроизводства, согласно которым целью деятельности админсудов является защита прав, свобод и интересов прежде всего частных физических и юридических лиц. При этом защита прав и интересов государства или каких-либо органов государственной власти в процессуальном законе не упоминается.

Именно этим объясняется и косвенно внедрена кодексом презумпция правомерности действий частного субъекта в его споре с субъектом властных полномочий (ст.71 КАС).

На наш взгляд, принцип in dubio pro tributario должен стать действенным инструментом реализации верховенства права в Украине. В случае возникновения спора между налогоплательщиком и государством суд не может отказать гражданину в защите только из-за сомнений в правомерности его действий. Особенность распределения бремени доказывания в административных делах не позволяет трактовать «сомнения» иначе, как несостоятельность фискального органа убедительно доказать обоснованность и правомерность собственных действий в спорных отношениях, то есть невыполнения им своего процессуального долга.

Зато неспособность государственного органа доказать обоснованность и законность собственных действий должно стать основанием для предоставления защиты налогоплательщику, вина которого не была убедительно доказана перед судом, но отнюдь не для отказа в такой защите. Любой другой вывод фактически искажает всю систему задач административного судопроизводства и подрывает конституционные основы Украины, которая в ст.3 Основного Закона признала, что именно права и свободы человека (а не государственного аппарата) и их гарантии определяют содержание и направленность деятельности государства.
Указанная проблематика подчеркивает чрезвычайную важность функционирования админсудов. ведь
задачей админюстиции раз и является защита нарушенных прав личности в сфере публично-правовых отношений путем пересмотра решений налоговых органов на их соответствие критериям, определенным в ч.3 ст.2 КАС.

Законодательная власть, односторонне решая судьбу налогового законодательства, несет политическую ответственность. В налоговом праве существует существенная экономическая взаимозависимость между доходами лица и доходами государства как бенефициара налога. И все это не должно оставаться без внимания субъектов законодательной инициативы в целом и законодательной ветви власти в частности. Чтобы, как заметил Б.Терра, «налоговое законодательство не было смесью части краткосрочных политических интересов».

Итак, очень важно проводить активную методически разъяснительную работу по актуальным аспектам применения этого принципа с учетом практики ЕСПЧ. И именно эта деятельность может стать весомым вкладом в гармонизацию правоотношений между налогоплательщиками и государством, способствовать практическому внедрению принципа верховенства права в эту важную сферу общественных отношений

Источник: http://zib.com.ua/ua/121653-yak_zasto...