Чи обкладається ПДФО, ЄСВ та ВЗ вартість харчування працівників зі «шведського столу»?

Згідно з усталеною точкою зору, якщо роботодавець організовує для працівників безплатне харчування за принципом «шведський стіл», то визначити, хто скільки з'їв продуктів (і чи з'їв узагалі) – неможливо.

Іншими словами, отриманий у вигляді додаткового блага (безплатного харчування) дохід не може бути персоналізований. А значить, неможливо коректно застосувати норму пп. «б» пп. 164.2.17 Податкового кодексу (далі – ПК). Адже об'єкт обкладення ПДФО та ЄСВ формально начебто є, але база оподаткування (згідно з п. 23.1 ПК це конкретні вартісні, фізичні та інші характеристики об'єкта оподаткування) – відсутня. Нагадуємо: оподаткування доходів фізосіб, зокрема у вигляді додаткового блага, виходячи з положень ПК розглядається тільки у разі їх отримання безпосередньо конкретним платником податків.

Аналогічних висновків різного часу доходили і контролюючі органи у своїх роз'ясненнях (лист ДФС від 23.11.16 р. № 25307/6/99-99-13-02-03-15), а також роз'яснення, що діє на сьогодні, у ЗІР, категорія 103.02).

Пізніше з'явилися роз'яснення, у яких контролери роблять прямо протилежні висновки (наприклад, в Індивідуальних податкових консультаціях (далі – ІПК) ДФС від 19.10.17 р. № 2300/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, від 26.12.17 р. № 3151/ІПК/28-10-01-03-11, далі – ІПК № 3151). Аргументи податківців базуються на принципі «заборонено все, що прямо не дозволено». Дійсно, ст. 165 ПК установлено виключний перелік доходів, які не включаються до складу оподатковуваного доходу. І серед них немає згадки про харчування шляхом організації «шведського столу». Отже, на думку податківців, такий дохід обкладається ПДФО відповідно до пп. «б» пп. 164.2.17 ПК як додблаго на загальних підставах.

Невтішний висновок зроблено контролерами і стосовно обкладення цього виду доходів ЄСВ і військовим збором (далі – ВЗ). В ІПК від 05.09.17 р. № 1801/1/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, від 13.10.17 р. № 2233/6/99-99-15_01-01-15/ІПК сказано, що в Переліку виплат, здійснюваних за рахунок роботодавця, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженому постановою КМУ від 22.12.10 р. № 1170, не передбачено витрати на безплатне харчування. Тому (виходячи з того ж принципу «заборонено все, що прямо не дозволено») відповідний дохід у вигляді додаткового блага працівника обкладається ЄСВ та ВЗ у загальному порядку.

При цьому за рамками роз’яснень залишилося головне запитання: як визначити базу оподаткування відповідно до п. 23.1 ПК? «Узяти все, та й поділити?»

Поки що відповіді на це запитання немає, коректно провести персоналізацію доходу просто нереально. Хтось їсть більше, хтось менше, комусь узагалі їжа зі «шведського столу» не підходить або не подобається. Хтось був відсутній на цих безплатних обідах, був у відрядженні, наприклад. З будь-яким варіантом розрахунку персонального доходу можна поспорити.

Чергова хвиля фіскальних роз'яснень із цього питання з'явилася і в 2018 році (ІПК від 06.09.18 р. № 3881/6/99-99-13-02-03-15/ІПК). Хід міркувань податківців і висновки – аналогічні висновкам, зробленим в ІПК 2017 року.

Водночас якщо платник податків отримав ІПК і не згоден з її висновками, то таку ІПК він може оспорити в суді як протиправну на підставі п. 53.2 ПК. Так, ІПК № 3151, надана підприємству Офісом великих платників податків ДФС, була оскаржена в суді та скасована Харківським апеляційним адміністративним судом (постанова від 01.08.18 р. у справі № 820/764/18). Завважимо, що підприємство-позивач підійшло до організації харчування працівників за принципом «шведський стіл» обґрунтовано:

• між адміністрацією і трудовим колективом був укладений колдоговір і зареєстрований в Управлінні праці та соцзахисту населення;
• на підприємстві було розроблено Положення про надання соціальних гарантій, компенсацій і пільг працівникам підприємства (як додаток до колгодовору). У цьому Положенні обумовлено обслуговування працівників за формою «шведського столу» на безплатній основі та зазначено, що витрати на забезпечення продуктами харчування здійснює роботодавець;

Положенням про облікову політику підприємства затверджено, що витрати на придбання продуктів харчування включаються до складу загальновиробничих витрат.

Як видно, усі вищеперелічені заходи – з огляду на прямі норми чинного законодавства – допомогли позивачеві виграти суд. Вивчивши надані документи, суд визнав, що безплатне харчування за принципом «шведського столу» не може персоналізуватися. Крім того, суд визнав, що додаткове благо не включається до загального оподатковуваного доходу фізособи в разі, коли його надання обумовлене нормами колгодовору, а також якщо такі доходи підлягають включенню роботодавцем до собівартості реалізованих товарів, робіт, послуг (пп. «а», «б» пп. 164.2.17 ПК). У результаті аналізу ситуації суд зробив остаточний висновок про те, що вартість безплатного харчування за принципом «шведського столу» не є додатковим благом у розумінні пп. 14.1.47 ПК, не включається до складу загального оподатковуваного доходу і не може розглядатися як база для нарахування ЄСВ та ВЗ. А ІПК № 3151 скасовується.

На цьому історія не закінчилася. Скасування ІПК є підставою для надання нової ІПК з огляду на висновки суду (п. 53.2 ПК). Керуючись цією нормою, ДФС підготувала ІПК від 05.09.18 р. № 3853/6/99-99-13-02-03-15/ІПК . У ній податківці визнали, що вартість харчування працівників за принципом «шведського столу» не є додатковим благом (треба ж!). Але на цьому контролери не заспокоїлися, тепер вони дійшли висновку, що вартість такого харчування включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу як інший дохід (пп. 164.2.20 ПК) та обкладається ПДФО та ВЗ на загальних підставах, а також є базою для нарахування ЄСВ.

Цікавий момент: податківці вважають, що неможливість персоніфікувати отриманий дохід не звільняє працівника від сплати відповідних податків і зборів. Можливо, це й так, але відповіді на запитання, як визначити базу оподаткування, контролери не дають. Крім того, вони не пояснюють причин зміни правил практичного застосування норм ПК: чому вони радикально поміняли свою точку зору із цього питання? Усе це створює проблему, виходом з якої буде, мабуть, рішення ВСУ, оскільки Офіс великих платників податків ДФС оскаржив у касаційному порядку рішення Харківського апеляційного суду, яким була скасована ІПК № 3151.

Що ж, дочекаємося рішення ВСУ, а поки слід підходити до питання про організацію харчування, що не персоналізується, для працівників за рахунок роботодавця зважено, з урахуванням податкових ризиків. Адже поява ІПК, подібних ІПК № 3151 та № 3881, указує на явну фіскальну тенденцію контролюючих органів. А це може потягти за собою неприємні наслідки для підприємств при перевірках.

Якщо ж ви все-таки зважилися на організацію «шведського столу» для працівників і вас переконали аргументи на захист необкладення цього виду доходів ПДФО, ЄСВ та ВЗ, тоді слід особливо ретельно підійти до документального оформлення цього заходу – за прикладом вищезазначеного підприємства, що виграло суд.