Податкові наслідки реорганізації ПрАТ
Платник, що реорганізується шляхом перетворення, не здійснює ані нарахування податкових зобов'язань, ані зменшення податкового кредиту з ПДВ.
В частині податку на прибуток також жодних наслідків, адже ПКУ не передбачено різниць для коригування фінрезультату при перетворенні акціонерного товариства шляхом зміни його організаційно-правової форми.
В частині ПДФО та ВЗ. Оскільки емітент (ПрАТ) ліквідується шляхом реорганізації, то операція з акціями такого емітента прирівнюється до продажу такого інвестиційного активу та оподатковується з урахуванням норм п. 170.2 ПКУ. Нагадаємо: ставка ПДФО - 18 %, ВЗ - 1,5%.
ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 14.03.2019 р. № 1044/6/99-99-15-01-01-15/ІПК
Державна фіскальна служба України керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) розглянула звернення ПрАТ щодо надання індивідуальної податкової консультації стосовно порядку оподаткування під час проведення процедури реорганізації шляхом перетворення підприємства і повідомляє таке.
Відповідно до пункту 52.1 статті 52 Кодексу за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено та контролюючі органи.
Щодо порядку оподаткування податком на додану вартість (далі - ПДВ) операції з реорганізації підприємства шляхом перетворення та передачі товарів/послуг, необоротних активів до іншої юридичної особи, створеної при реорганізації (питання 1,2)
Підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 Кодексу визначено, що операції з реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення юридичних осіб не є об’єктом оподаткування ПДВ.
Відповідно до підпункту «а» пункту 198.5 статті 198 Кодексу платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є об’єктом оподаткування відповідно до статті 196 Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України.
Згідно з пунктом 199.1 статті 199 Кодексу у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.
Водночас правила статті 199 Кодексу не застосовуються, зокрема, у разі проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 Кодексу (пункт 199.6 статті 199 Кодексу).
На підставі викладеного платник ПДВ, що реорганізується шляхом перетворення, не здійснює ці нарахування податкових зобов’язань на товари/послуги, необоротні активи, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту, і які не були використані в оподаткованих операціях у межах господарської діяльності такого платника податку, зі зменшення податкового кредиту за операціями з їх придбання.
Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств (питання 3,4)
Статтею 107 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ) встановлено порядок припинення юридичної особи шляхом злиття, приєднання, поділу та перетворення.
Відповідно до статті 108 ЦКУ перетворенням юридичної особи є зміна її організаційно-правової форми. У разі перетворення до нової юридичної особи переходять усе майно, усі права та обов’язки попередньої юридичної особи.
Згідно з частиною 1 статті 87 Закону України від 17 вересня 2008 року № 514-VI «Про акціонерні товариства» (далі - Закон № 514) перетворенням акціонерного товариства визнається зміна організаційно-правової форми акціонерного товариства з його припиненням та передачею всього майна, прав і обов'язків підприємницькому товариству - правонаступнику згідно з передавальним актом.
Акціонерне товариство може перетворитися лише на інше господарське товариство або виробничий кооператив.
Частиною четвертою статті 87 Закону № 514 встановлено, що розподіл часток (паїв) підприємницького товариства - правонаступника відбувається зі збереженням співвідношення кількості акцій, що було між акціонерами у статутному капіталі акціонерного товариства, що реорганізувалося.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Кодексу об’єкти оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.
Кодексом не передбачено різниць для коригування фінансового результату при перетворенні акціонерного товариства шляхом зміни його організаційно-правової форми.
Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина 2 статті 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Тому за роз’ясненнями щодо відображення в бухгалтерському обліку операцій з реорганізації товариств шляхом приєднання до засновника, та вплив таких операцій на формування фінансового результату до оподаткування слід звертатися до Міністерства фінансів України, яке здійснює нормативно-правове регулювання у фінансовій, податковій та митній сферах.
Щодо оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором фізичних осіб - акціонерів приватного акціонерного товариства за наслідками реорганізації (питання 5)
Відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 Кодексу об’єктом оподаткування фізичної особи - резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається інвестиційний прибуток від проведення платником податку операцій із цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у підпунктах 165.1.40 і 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 Кодексу (підпункт 164.2.9 пункту 164.2 статті 164 Кодексу).
Порядок оподаткування інвестиційного прибутку визначено пункту 170.2 статті 170 Кодексу, згідно з підпунктом 170.2.2 якого інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу з урахуванням курсової різниці (за наявності), та його вартістю, що визначається із суми документально підтверджених витрат на придбання такого активу з урахуванням норм підпункту 170.2.4 - 170.2.6 пункту 170.2 статті 170 Кодексу (крім операцій з деривативами).
При цьому до продажу інвестиційного активу прирівнюються також операції, зокрема, з повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента чи ліквідації такого емітента.
Відповідно до підпункту 170.2.1 пункту 170.2 статті 170 Кодексу облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат. Для цілей оподаткування інвестиційного прибутку звітним періодом вважається календарний рік за результатами якого платник податку зобов’язаний подати річну податкову декларацію, в якій має відобразити загальний фінансовий результат (інвестиційний прибуток або інвестиційний збиток), отриманий протягом такого звітного року.
До складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року (підпункт 170.2.6 пункту 170.2 статті 170 Кодексу).
Ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 статті 167 Кодексу) (пункт 167.1 статті 167 Кодексу).
Також вказаний дохід є об’єктом оподаткування військовим збором (підпункт 1.2 пункту 16 підрозділу 10 розділу XX Кодексу).
Ставка військового збору становить 1,5 відс. об’єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 пункту 16 підрозділу 10 розділу XX Кодексу (підпункт 1.3 п. 16 підрозділу 10 розділу XX Кодексу).
Отже, враховуючи те, що емітент (ПрАТ) ліквідується шляхом реорганізації, то операція з акціями такого емітента прирівнюється до продажу такого інвестиційного активу та оподатковується з урахуванням норм пункту 170.2 статті 170 Кодексу.
Водночас зазначаємо, що будь-які висновки стосовно податкового обліку конкретних операцій платників податків можуть надаватися за результатами перевірки умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.
Відповідно до пункту 52.2 статті 52 Кодексу індивідуальна податкові консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Коментарі до матеріалу