КНП: як відображати ПДВ

КНП, які є платниками ПДВ, надають медичні послуги, що підлягають обкладенню ПДВ, та медпослуги, звільнені від ПДВ. Для цього вони використовують одні й ті самі основні засоби (далі – ОЗ), матеріали. Правильне відображення сум ПДВ, сплачених під час придбання ОЗ, у разі використання їх в оподатковуваних і звільнених від обкладення ПДВ операціях, дасть можливість дотримуватися норм Податкового кодексу (далі – ПК) та уникнути штрафів.

Оподатковувані та звільнені від ПДВ операції

Діяльність КНП полягає в наданні медичних послуг та лікарських засобів населенню в межах програми медичних гарантій за кошти держбюджету згідно із ч. 1 ст. 4 Закону від 19.10.17 р. № 2168-VIII «Про державні фінансові гарантії медичного обслуговування населення». Між НСЗУ – замовником медичних послуг та КНП укладається договір про медичне обслуговування населення за програмою медичних гарантій.

КНП надають також платні медпослуги населенню за Переліком платних послуг, які надаються в державних і комунальних закладах охорони здоров’я та вищих медичних навчальних закладах, затвердженим постановою КМУ від 17.09.96 р. № 1138 (далі – Перелік № 1138).

Об’єктом обкладення ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України (далі – МТУ) (пп. «б» п. 185.1 ПК).

Отже, операції КНП із надання медичних послуг населенню за програмою держгарантій за договором, укладеним із НСЗУ, та платних послуг за Переліком № 1138 є об’єктом обкладення ПДВ.

Водночас звільняються від обкладення ПДВ операції з постачання послуг закладами з охорони здоров’я (далі – ЗОЗ), що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг реабілітаційними установами для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю, що мають ліцензію на постачання таких послуг (пп. 197.1.5 ПК). Тобто КНП не сплачує податкові зобов’язання з ПДВ у разі надання медпослуг, звільнених від обкладення ПДВ.

Звертаємо увагу, що операції, звільнені від обкладення ПДВ згідно з пп. 197.1.5 ПК, не слід ототожнювати з операціями, що не є об’єктом оподаткування згідно зі ст. 196 ПК.

Перелік операцій із постачання послуг ЗОЗ, які не звільняються від обкладення ПДВ, наведено в пп. 197.1.5 ПК. До них належать, зокрема:

• надання косметологічної допомоги, крім тієї, що надається за медичними показаннями;
• масаж для зміцнення здоров’я дорослого населення, корекції осанки тощо;
• проведення профілактичних медоглядів із підготовкою висновку про стан здоров’я на прохання громадян;
• проведення медогляду осіб для видачі:
  – дозволу на право отримання та носіння зброї громадянам, крім військовослужбовців і посадових осіб, носіння зброї якими передбачено законодавством;
  – відповідних документів на виїзд громадян за кордон за викликом родичів, які проживають у зарубіжних країнах, оздоровлення в зарубіжних лікувальних або санаторних закладах за власним бажанням, а також у службові відрядження (крім держслужбовців, робота яких пов’язана з такими виїздами і які мають відповідні медичні документи);
  – посвідчення водія транспортного засобу.

КНП можуть надавати як оподатковувані, так і звільнені від ПДВ медичні послуги.

Повний перелік медичних послуг, не звільнених від обкладення ПДВ, які можуть надаватися КНП, можна скачати нижче.

Право на податковий кредит

КНП має право включити до складу податкового кредиту суми ПДВ, сплачені/нараховані в разі (п. 198.1 ПК):

• придбання або виготовлення товарів та послуг;
• придбання необоротних активів (у т. ч. отриманих як внесок до статутного фонду);
• отримання послуг, наданих нерезидентом на МТУ або місцем постачання яких є МТУ;
• увезення необоротних активів на МТУ за договорами оперативного або фінансового лізингу;
• увезення товарів та/або необоротних активів на МТУ.

У разі придбання товарів/послуг суми ПДВ включаються до податкового кредиту за правилом першої події, передбаченим з п. 198.2 ПК, тобто за датою події, що відбулася першою:

• або оплати товарів/послуг;
• або отримання платником ПДВ товарів/послуг.

Сума податкового кредиту звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником ПДВ за ставкою, установленою п. 193.1 ПК, протягом звітного періоду у зв’язку із придбанням або виготовленням товарів, необоротних активів та послуг.

Тож податковий кредит нараховується незалежно від того, чи придбані товари/послуги та ОЗ почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

До податкового кредиту не відносяться суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податковими накладними/розрахунками коригування (далі – ПН/РК) до таких ПН, митними деклараціями та іншими документами, передбаченими п. 201.11 ПК (п. 198.6 ПК).

Підставою для віднесення до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених під час придбання товарів/послуг та необоротних активів, є ПН, отримані з ЄРПН.

Коригування податкового кредиту

Податковий кредит із ПДВ підлягає коригуванню, якщо придбані КНП товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях:

• звільнених від оподаткування;
• що здійснюються платником ПДВ у межах балансу платника податку, у тому числі в разі передання для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
• що не є господарською діяльністю платника податку (крім операцій із ліквідації ОЗ за самостійним рішенням платника податку).

У такому разі згідно з п. 198.5 ПК платник ПДВ повинен нарахувати податкові зобов’язання («компенсуючі»), виходячи з бази оподаткування, визначеної п. 189.1 ПК, та скласти не пізніше ніж в останній день звітного (податкового) періоду і зареєструвати в установлені терміни в ЄРПН зведену ПН за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з ПДВ.

Для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, зведена ПН складається, якщо під час їх придбання або виготовлення суми ПДВ були включені до податкового кредиту.

З метою застосування п. 198.5 ПК податкові зобов’язання визначаються за товарами/послугами, необоротними активами:

• придбаними для використання в неоподатковуваних операціях – на дату їх придбання;
• придбаними для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, – на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах.

Якщо такі товари/послуги, необоротні активи надалі починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, платник податку може зменшити суму нарахованих податкових зобов’язань на підставі РК до ПН, зареєстрованого в ЄРПН.

КНП згідно з п. 198.5 ПК має нарахувати податкові зобов’язання («компенсуючі») та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН зведену ПН за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними з ПДВ.

Пропорційний розподіл ПДВ

Згідно з п. 199.1 ПК якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні, платник податку зобов’язаний:

• нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПК;
• скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену ПН в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів у неоподатковуваних операціях.

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів із постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сумм податку) за цей же попередній календарний рік (п. 199.2 ПК).

Розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях наведемо у вигляді формули:

ЧВ_о = ОП_о : ∑ОП_{(о + н)} х 100 %,

де

• ЧВ_о – частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях;
• ОП_о – обсяги з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум ПДВ);
• ∑ОП_{(о + н)} – сукупні обсяги постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій.

Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року.

Розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях подається до контролюючого органу одночасно з податковою декларацією звітного податкового періоду, в якому задекларовані оподатковувані та неоподатковувані операції.

КНП, в яких протягом попереднього календарного року не було неоподатковуваних операцій або вони почали здійснюватися у звітному періоді, проводять у поточному календарному році розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях на підставі розрахунку, визначеного за фактичними даними обсягів із постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовано такі операції.

Якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні, то для визначення суми податкових зобов’язань розраховується частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях.

Бухгалтерський облік

Зауважимо, на сьогодні немає обов’язкового нормативно-правового документа, що регулює відображення на рахунках бухобліку сум ПДВ. До 09.08.19 р. порядок відображення «компенсуючих» податкових зобов’язань, нарахованих під час розподілу ПДВ, і результатів річного перерахунку згідно зі ст. 199 ПК було визначено в п. 11, 12 Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затвердженій наказом Мінфіну від 01.07.97 р. № 141, яку скасовано наказом Мінфіну від 18.06.19 р. № 247. Водночас КНП можуть взяти за основу норми цієї Інструкції для розроблення внутрішнього документа і встановити в ньому правила бухобліку ПДВ та зафіксувати їх у своїй обліковій політиці.

Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291, для обліку ПДВ передбачено такі субрахунки:

• 641 «Розрахунки за податками»;
• 643 «Податкові зобов’язання»;
• 644 «Податковий кредит».

На субрахунку 644 відображається право платника ПДВ на податковий кредит до реєстрації ПН в ЄРПН.

КНП для зручності обліку ПДВ можуть додатково відкрити такі аналітичні субрахунки:

• 643 «Податкові зобов’язання», аналітичний рахунок «Податкові зобов’язання, що підлягають коригуванню» (643/кор);
• 641 «Розрахунки за податками», аналітичний рахунок «Розрахунки за податком на додану вартість» (641/пдв);
• 644 «Податковий кредит», аналітичний рахунок «Податковий кредит непідтверджений» (644/нпт).

Суми податкових зобов’язань із ПДВ, сплачених під час придбання товарів/послуг, необоротних активів, включається до їх первісної вартості. У бухобліку на дату отримання попередньої оплати суми ПДВ відображаються за дебетом субрахунка 643 – кредитом субрахунка 641. На дату отримання попередньо оплачених товарів/послуг їх вартість відображається за дебетом рахунків 15, 20, 22 у кореспонденції з кредитом субрахунка 643.

У разі відсутності ПН від постачальника наступного дня після останнього дня граничного терміну реєстрації ПН в ЄРПН сума ПДВ, що міститься в такій ПН, відображається за дебетом субрахунка 949 «Інші витрати операційної діяльності» у кореспонденції з кредитом субрахунка 644 «Податковий кредит».

Приклад 1

Відображення ПДВ у разі використання ОЗ в оподатковуваних та звільнених від ПДВ операціях

КНП «ЦРЛ» у січні 2021 року придбало ОЗ:

1. Для використання у звільнених від ПДВ операціях – високочастотний электрохірургічний апарат для хірургічного відділення. Його вартість – 31 902 грн (у т. ч. ПДВ – 5 317 грн).

КНП нараховує «компенсуючі» податкові зо­бов’я­зання з ПДВ, оскільки электрохірур­гіч­ний апарат призначається лише для використання у звільнених від оподаткування операціях.

Сума ПДВ (5 317 грн) включається до первісної вартості апарата. На суму ПДВ складено ПН та зареєстровано її в ЄРПН.

2. Для використання в оподатковуваних та звільнених від ПДВ операціях – апарат УЗД для профілактичного відділення. Його вартість – 142 860 грн (у т. ч. ПДВ – 23 810 грн).

Апарат УЗД призначено для використання в оподатковуваних та звільнених від ПДВ операціях на підставі пп. 197.1.5 ПК.

Сукупні обсяги постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій без урахування ПДВ за даними податкової декларації з ПДВ за 2020 рік (ряд. 1.1 + ряд. 2.2) (∑ОП_{(о + н)}) становлять 965 тис. грн, сума ПДВ – 193 тис. грн.

Обсяги з постачання оподатковуваних операцій без урахування сум ПДВ (ряд. 1.1) (ОП_о) – 386 тис. грн, сума ПДВ – 77 200 грн.

Частка використання апарата УЗД в оподатковуваних операціях (ЧВ_о) – 40 % (386 000 грн : 965 000 грн х 100 %).

Частка використання апарата УЗД у звільнених від ПДВ операціях – 60 % (100 % – 40%);

Сума ПДВ, що включається до податкового кредиту за наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН, – 9 524 грн (23 810 грн х 40 %).

Сума нарахованих компенсуючих податкових зобов’язань із ПДВ, яка включається до первісної вартості апарата УЗД, – 14 286 грн (23 810 х 60 %).

В обліку КНП «ЦРЛ» ці операції відображаються так:

(грн)

Річний перерахунок

КНП за підсумками календарного року мають здійснити перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях, виходячи з фактичних обсягів здійснених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (п. 199.4 ПК).

Результати перерахунку сум податкових зобов’я­зань відображаються в податковій декларації за останній податковий період року.

Суми збільшення/зменшення компенсуючих податкових зобов’язань за результатами річного перерахунку включаються, відповідно, до складу витрат/доходів операційної діяльності. Такі коригування проводяться на підставі бухгалтерської довідки.

За підсумками календарного року частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях перераховуються виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій.

Приклад 2

Відображення в обліку результатів річного перерахунку частки використання ОЗ в оподатковуваних операціях

У КНП «ЦРЛ» за результатами розрахунку на 2020 рік частка використання апарата УЗД в оподатковуваних операціях становила 50 %. Апарат використовується в оподатковуваних та звільнених від ПДВ операціях.

За результатами річного перерахунку (2020 року) фактична частка використання апарата УЗД в оподатковуваних операціях становить 40 %.

Сума ПДВ, що була включена до податкових зобов’язань із ПДВ на підставі зареєстрованої в ЄРПН ПН – 11 905 грн (23 810 грн х 50 %).

Сума податкових зобов’язань із ПДВ за результатами річного перерахунку – 14 286 грн (23 810 грн х 60 %). Тобто податкові зобов’язання з ПДВ за 2020 рік мають бути збільшені на суму 2 381 грн (14 286 грн – 11 905 грн).

В обліку КНП «ЦРЛ» такі операції відображаються так:

(грн)