КНП: как отражать НДС

КНП, которые являются плательщиками НДС, оказывают медицинские услуги, подлежащие обложению НДС, и медуслуги, освобожденные от НДС. Для этого они используют одни и те же основные средства (далее – ОС), материалы. Правильно отраженные суммы НДС, уплаченные при приобретении ОС, в случае использования их в налогооблагаемых и освобожденных от обложения НДС операциях, дадут возможность соблюдать нормы Налогового кодекса (далее – НК) и избежать штрафов.

Налогооблагаемые и освобожденные от НДС операции

Деятельность КНП состоит в предоставлении медицинских услуг и лекарственных средств населению в пределах программы медицинских гарантий за средства госбюджета согласно ч. 1 ст. 4 Закона от 19.10.17 г. № 2168-VIII «О государственных финансовых гарантиях медицинского обслуживания населения». Между НСЗУ – заказчиком медицинских услуг и КНП заключается договор о медицинском обслуживании населения по программе медицинских гарантий.

КНП оказывают также платные медуслуги населению по Перечню платных услуг, оказываемых в государственных и коммунальных заведениях здравоохранения и высших медицинских учебных заведениях, утвержденному постановлением КМУ от 17.09.96 г. № 1138 (далее – Перечень № 1138).

Объектом обложения НДС являются операции налогоплательщиков по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины (далее – ТТУ) (пп. «б» п. 185.1 НК). Итак, операции КНП по оказанию медицинских услуг населению по программе госгарантий по договору, заключенному с НСЗУ, и платных услуг по Перечню № 1138 является объектом обложения НДС.

Вместе с тем освобождаются от обложения НДС операции по поставке услуг заведениями по здравоохранению (далее – ЗЗО), что имеют лицензию на снабжение таких услуг, а также снабжение услуг реабилитационными учреждениями для лиц с инвалидностью и детей с инвалидностью, которые имеют лицензию на поставке таких услуг (пп. 197.1.5 НК). То есть КНП не платит налоговые обязательства по НДС в случае предоставления медуслуг, освобожденных от обложения НДС.

Обращаем внимание, что операции, освобожденные от обложения НДС согласно пп. 197.1.5 НК, не следует отождествлять с операциями, не являющимися объектом налогообложения согласно ст. 196 НК.

Перечень операций по поставке услуг ЗЗО, которые не освобождаются от обложения НДС, приведен в пп. 197.1.5 НК. К ним относятся, в частности:

• оказание косметологической помощи, кроме той, которая предоставляется по медицинским показаниям;
• массаж для укрепления здоровья взрослого населения, коррекции осанки и т. п.;
• проведение профилактических медосмотров с подготовкой заключения о состоянии здоровья по просьбе граждан;
• проведение медосмотра лиц для выдачи:
  – разрешения на право получения и ношение оружия гражданам, кроме военнослужащих и должностных лиц, ношение оружия которыми предусмотрено законодательством;
  – соответствующих документов на выезд граждан за границу по вызову родственников, которые проживают в зарубежных странах, оздоровление в зарубежных лечебных или санаторных заведениях по собственному желанию, а также в служебные командировки (кроме госслужащих, работа которых связана с такими выездами и которые имеют соответствующие медицинские документы);
  – удостоверения водителя транспортного средства.

КНП могут оказывать как налого­облагаемые, так и освобожденные от НДС медицинские услуги.

Полный перечень медицинских услуг, не освобожденных от обложения НДС, которые могут оказываться КНП, можно скачать ниже.

Право на налоговый кредит

КНП имеет право включить в состав налогового кредита суммы НДС, уплаченные/начисленные в случае (п. 198.1 НК):

• приобретения или изготовления товаров и услуг;
• приобретения необоротных активов (в т. ч. полученных как взнос в уставный фонд);
• получения услуг, оказанных нерезидентом на ТТУ или местом поставки которых является ТТУ;
• ввоза необоротных активов на ТТУ по договорам оперативного или финансового лизинга;
• ввоза товаров и/или необоротных активов на ТТУ.

В случае приобретения товаров/услуг суммы НДС включаются в налоговый кредит по правилу первого события, предусмотренному п. 198.2 НК, то есть по дате события, которое состоялось первым:

• или оплаты товаров/услуг;
• или получения плательщиком НДС товаров/услуг.

Сумма налогового кредита отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком НДС по ставке, установленной п. 193.1 НК, на протяжении отчетного периода в связи с приобретением или изготовлением товаров, необоротных активов и услуг.

Поэтому налоговый кредит начисляется независимо от того, начали ли приобретенные товары/услуги и ОС использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика на протяжении отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли налогоплательщик налогооблагаемые операции на протяжении такого отчетного налогового периода.

В налоговый кредит не относятся суммы налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров/услуг, не подтвержденные зарегистрированными в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЕРНН) налоговыми накладными/расчетами корректировки (далее – НН/РК) к таким НН, таможенными декларациями и другими документами, предусмотренными п. 201.11 НК (п. 198.6 НК).

Основанием для отнесения в налоговый кредит сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров/услуг и необоротных активов, являются НН, полученные из ЕРНН.

Корректировка налогового кредита

Налоговый кредит по НДС подлежит корректировке, если приобретенные КНП товары/услуги, необоротные активы предназначаются для их использования или начинают использоваться в операциях:

• освобожденных от налогообложения;
• осуществляемых плательщиком НДС в пределах баланса налогоплательщика, в том числе в случае передачи для непроизводственного использования, перевода производственных необоротных активов в состав непроизводственных необоротных активов;
• не являющихся хозяйственной деятельностью налогоплательщика (кроме операций по ликвидации ОС по самостоятельному решению налогоплательщика).

В таком случае согласно п. 198.5 НК плательщик НДС должен начислить налоговые обязательства («компенсирующие»), исходя из базы налогообложения, определенной п. 189.1 НК, и составить не позже последнего дня отчетного (налогового) периода и зарегистрировать в установленные сроки в ЕРНН сводную НН по товарам/услугам, необоротным активам, приобретенным/изготовленным с НДС.

Для товаров/услуг, необоротных активов, приобретенных или изготовленных до 1 июля 2015 года, сводная НН составляется, если при их приобретении или изготовлении суммы НДС были включены в налоговый кредит.

С целью применения п. 198.5 НК налоговые обязательства определяются по товарам/услугам, необоротным активам:

• приобретенным для использования в необлагаемых операциях – на дату их приобретения;
• приобретенным для использования в налогооблагаемых операциях, которые начинают использоваться в необлагаемых операциях, – на дату начала их фактического использования, определенную в первичных документах.

Если такие товары/услуги, необоротные активы в дальнейшем начинают использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, налогоплательщик может уменьшить сумму начисленных налоговых обязательств на основании РК к НН, зарегистрированного в ЕРНН.

КНП согласно п. 198.5 НК должны начислить налоговые обязательства («компенсирующие») и составить не позже последнего дня отчетного (налогового) периода и зарегистрировать в ЕРНН сводную НН по товарам/услугам, необоротным активам, приобретенным с НДС.

Пропорциональное распределение НДС

Согласно п. 199.1 НК если приобретенные и/или изготовленные товары/услуги, необоротные активы частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично – нет, налогоплательщик обязан:

• начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной согласно п. 189.1 НК;
• составить не позже последнего дня отчетного (налогового) периода и зарегистрировать сводную НН в ЕРНН на общую сумму доли уплаченного (начисленного) налога при их приобретении или изготовлении, которая соответствует доле использования таких товаров/услуг, необоротных активов в необлагаемых операциях.

Доля использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях определяется в процентах как отношение объемов по поставке налогооблагаемых операций (без учета сумм налога) за предыдущий календарный год к совокупным объемам поставки налогооблагаемых и не облагаемых налогом операций (без учета сумм налога) за этот же предыдущий календарный год (п. 199.2 НК).

Расчет доли использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях приведем в виде формулы

ДИ_о = ОП_о : ∑ОП_{(о + н)} х 100 %,

где

• ДИ_о – доля использования товаров/услуг, необоротных активов в облагаемых налогом операциях;
• ОП_о – объемы поставки облагаемых налогом операций (без учета сумм НДС);
• ∑ОП_{(о + н)} – совокупные объемы поставки облагаемых и не облагаемых налогом операций.

Определенная в процентах величина применяется на протяжении текущего календарного года.

Расчет доли использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях подается в контролирующий орган одновременно с налоговой декларацией отчетного налогового периода, в котором задекларированы налогооблагаемые и не облагаемые налогом операции.

КНП, у которых на протяжении предыдущего календарного года не было не облагаемых налогом операций или они начали осуществляться в отчетном периоде, проводят в текущем календарном году расчет доли использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях на основании расчета, определенного по фактическим данным объемов по поставке налогооблагаемых и не облагаемых налогом операций первого отчетного налогового периода, в котором задекларированы такие операции.

Если приобретенные и/или изготовленные товары/услуги, необоротные активы частично используются в налогооблагаемых операциях, а час­тично – нет, то для определения суммы налоговых обязательств рассчитывается доля использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях.

Бухгалтерский учет

Заметим, на сегодня нет обязательного норма­тивно-правового документа, регулирующего отражение на счетах бухгалтерского учета сумм НДС. До 09.08.19 г. порядок отражения «компенсирующих» налоговых обязательств, начисленных при распределении НДС, и результатов годового перерасчета согласно ст. 199 НК был определен в п. 11, 12 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141, которая отменена приказом Минфина от 18.06.19 г. № 247. Вместе с тем КНП могут принять за основу нормы этой Инструкции для разработки внутреннего документа и установить в нем правила бухучета НДС и зафиксировать их в своей учетной политике.

Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291, для учета НДС предусмотрены следующие субсчета:

• 641 «Расчеты по налогам»;
• 643 «Налоговые обязательства»;
• 644 «Налоговый кредит».

На субсчете 644 отражается право плательщика НДС на налоговый кредит до регистрации НН в ЕРНН.

КНП для удобства учета НДС могут дополнительно открыть следующие аналитические субсчета:

• 643 «Налоговые обязательства», аналитический счет «Налоговые обязательства, подлежащие корректировке» (643/кор);
• 641 «Расчеты по налогам», аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» (641/НДС);
• 644 «Налоговый кредит», аналитический счет «Налоговый кредит неподтвержденный» (644/нпт).

Суммы налоговых обязательств по НДС, уплаченных при приобретении товаров/услуг, необоротных активов, включается в их первоначальную стоимость. В бухучете на дату получения предварительной оплаты суммы НДС отражаются по дебету субсчета 643 – кредиту субсчета 641. На дату получения предварительно оплаченных товаров/услуг их стоимость отражается по дебету счетов 15, 20, 22 в корреспонденции с кредитом субсчета 643.

В случае отсутствия НН от поставщика на следующий день после последнего дня предельного срока регистрации НН в ЕРНН сумма НДС, содержащаяся в такой НН, отражается по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности» в корреспонденции с кредитом субсчета 644 «Налоговый кредит».

Пример 1

Отражение НДС в случае использования ОС в налогооблагаемых и освобожденных от НДС операциях

КНП «ЦРЛ» в январе 2021 года приобрело ОС:

1. Для использования в освобожденных от НДС операциях – высокочастотный электрохирургический аппарат для хирургического отделения. Его стоимость – 31 902 грн (в т. ч. НДС – 5 317 грн).

КНП начисляет «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС, поскольку электрохирургический аппарат назначается только для использования в освобожденных от налогообложения операциях.

Сумма НДС (5 317 грн) включается в первоначальную стоимость аппарата. На сумму НДС составлена НН и зарегистрирована она в ЕРНН.

2. Для использования в облагаемых НДС и освобожденных от НДС операциях – аппарат УЗД для профилактического отделения. Его стоимость – 142 860 грн (в т. ч. НДС – 23 810 грн).

Аппарат УЗД предназначен для использования в облагаемых НДС и освобожденных от НДС операциях на основании пп. 197.1.5 НК.

Совокупные объемы поставки налогооблагаемых и необлагаемых операций без учета НДС по данным налоговой декларации по НДС за 2020 год (стр. 1.1 + стр. 2.2) (∑ОП_{(о + н)}) составляют 965 тыс. грн, сумма НДС – 193 тыс. грн;

Объемы по поставке налогооблагаемых операций без учета сумм НДС (стр. 1.1) (ОП_о) – 386 тыс. грн, сумма НДС – 77 200 грн.

Доля использования аппарата УЗД в налогооблагаемых операциях (ДИ_о) – 40 % (386 000 грн : 965 000 грн х 100 %).

Доля использования аппарата УЗД в освобожденных от НДС операциях – 60 % (100 % – 40 %).

Сумма НДС, включаемая в налоговый кредит при наличии НН, зарегистрированной в ЕРНН – 9 524 грн (23 810 грн х 40 %).

Сумма начисленных компенсирующих налоговых обязательств по НДС, которая включается в первоначальную стоимость аппарата УЗД – 14 286 грн (23 810 х 60 %).

В учете КНП «ЦРЛ» эти операции отражаются так:

(грн)

Годовой перерасчет

КНП по итогам календарного года должно осуществить перерасчет доли использования товаров/услуг и необоротных активов в налогооблагаемых операциях, исходя из фактических объемов осуществленных в течение года налогооблагаемых и необлагаемых операций (п. 199.4 НК).

Результаты перерасчета сумм налоговых обязательств отражаются в налоговой декларации за последний налоговый период года.

Суммы увеличения/уменьшения компенсирующих налоговых обязательств по результатам годового перерасчета включаются соответственно в состав расходов/доходов операционной деятельности. Такие корректировки проводятся на основании бухгалтерской справки.

По итогам календарного года доли использования товаров/услуг и необоротных активов в налогооблагаемых операциях пересчитываются исходя из фактических объемов проведенных в течение года налогооблагаемых и необлагаемых операций.

Пример 2

Отражение в учете результатов годового перерасчета доли использования ОС в налогооблагаемых операциях

В КНП «ЦРЛ» по результатам расчета на 2020 год доля использования аппарата УЗД в облагаемых НДС операциях составляла 50 %. Аппарат используется в облагаемых НДС и освобожденных от НДС операциях.

По результатам годового перерасчета (в 2020 году) фактическая доля использования аппарата УЗД в облагаемых НДС операциях составляет 40 %.

Сумма НДС, которая была включена в налоговые обязательства по НДС на основании зарегистрированной в ЕРНН НН – 11 905 грн (23 810 грн х 50 %).

Сумма налоговых обязательств по НДС по результатам годового перерасчета – 14 286 грн (23 810 грн х 60 %). То есть налоговые обязательства по НДС за 2020 год должны быть увеличены на сумму 2 381 грн (14 286 грн – 11 905 грн).

В учете КНП «ЦРЛ» такие операции отражаются так:

(грн)