База обкладення ПДВ при продажу товарів (послуг)

Акценти цієї статті:

• які загальні правила визначення бази обкладення ПДВ;
• як визначити ціну придбання товарів (послуг);
• як визначити звичайну ціну товарів (послуг);
• хто повинен донарахувати податкові зобов'язання при продажу товару через комісіонера;
• за якою ставкою слід донарахувати податкові зобов'язання при продажу товару на експорт;
• як заповнити податкову накладну при донарахуванні податкових зобов'язань.

Норма п. 188.1 ПК

Порядок визначення бази обкладення ПДВ викладено в п. 188.1 Податкового кодексу (далі – ПК).

Як визначити базу оподаткування при постачанні товарів (послуг)?

База оподаткування визначається виходячи з договірної ціни товарів (послуг), що поставляються, але не нижче:

• від ціни придбання – якщо ці товари (послуги) були придбані постачальником для перепродажу;
• звичайної ціни – якщо ці товари (послуги) самостійно виготовлені (надані) постачаль­ником.

Які є винятки із цього правила?

Це правило не поширюється на постачання:

• товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
• газу для потреб населення.

Суми яких податків і зборів не враховуються при визначенні бази обкладення ПДВ?

При визначенні бази оподаткування не враховуються суми:

• акцизного податку з роздрібного продажу;
• ПДВ;
• збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, який утримується з вартості послуг мобільного зв'язку;
• акцизного податку на спирт етиловий, який використовується для виробництва лікарських засобів, компонентів крові та виготовлених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамов та еліксирів).

Також до бази оподаткування не включаються суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами і регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцеві – бюджетній установі витрат на утримання переданої в оренду нерухомості, оплату комунальних послуг та енергоносіїв.

Ціна придбання: правила визначення

У Податковому кодексі немає визначення такого терміна, як «ціна придбання». Уважаємо, що в цілях визначення бази оподаткування при перепродажу раніше придбаних товарів (послуг) слід виходити із ціни, зазначеної в договорі на їх купівлю. Адже покупець відображав податковий кредит виходячи із цієї ціни.

Завважимо, що така точка зору підтверджується й роз'ясненням ДФС щодо бази оподаткування при продажу на території України імпортних товарів. У цьому випадку ціною придбання є котрактна (а не митна) вартість імпортного товару (лист від 11.02.16 р. № 2878/6/99-99-19-03-02-15).

Розглянемо декілька прикладів.

Приклад 1
ТОВ «Політ» (платник ПДВ) придбаває товар у неплатника ПДВ. Вартість товару згідно з угодою – 14 000 грн. Як визначити базу оподаткування, якщо ТОВ «Політ» продаватиме цей товар за ціною:

• 13 000 грн. (крім того ПДВ – 2 600 грн.);
• 16 000 грн. (крім того ПДВ – 3 200 грн.)?

Застосовуємо загальне правило з п. 188.1 ПК. Ціна придбання товару становить 14 000 грн. (без ПДВ, оскільки продавець не є платником ПДВ). Виходячи із цієї суми і будемо визначати базу оподаткування:

14 000 грн. х 20 % = 2 800 грн.

Тобто сума податкових зобов'язань при продажу цього товару повинна бути не менше 2 800 грн. Оскільки, у разі продажу товару за ціною 13 000 грн. ціна придбання товару буде більша на 1 000 грн. (14 000 грн. – 13 000 грн.), постачальникові (ТОВ «Політ») доведеться донарахувати податкові зобов'язання в сумі 200 грн. (1 000 грн. х 20 %).

Для донарахування податкових зобов'язань слід виписати податкову накладну (далі – ПН), у якій:

• у лівому верхньому кутку – поставити позначку «Х» (ПН не видається покупцеві) і зазначити тип причини 15;
• рядках, відведених для заповнення даних покупця, – зазначити дані постачальника (включаючи ІПН);
• графі 2 «Номенклатура товарів (послуг) постачальника (продавця)» – зазначити «перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання товарів, зазначене в ПН №... (зазначається номер ПН, виданої покупцеві)».

Така ПН підлягає реєстрації в ЄРПН у загальному порядку. Проте в разі її несвоєчасної реєстрації штрафні санкції, установлені п. 1201.1 ПК, підприємству не загрожують. Також йому не загрожують і штрафні санкції за помилки, допущені при заповненні обов'язкових реквізитів (п. 1201.4 ПК). Причина в тому, що така ПН не видається покупцеві, на її підставі не формується податковий кредит.

Відповідно, при продажу товару за 16 000 грн. договірна ціна перевищить ціну придбання. Тому податкові зобов'язання визначаються виходячи з договірної ціни:

16 000 грн. х 20 % = 3 200 грн.

Приклад 2
ТОВ «Політ» (платник ПДВ) придбаває товар у ТОВ «Світанок» (платник ПДВ). Вартість товару згідно з угодою – 10 000 грн. (крім того ПДВ – 2 000 грн.). Як визначити базу оподаткування, якщо ТОВ «Політ» продаватиме цей товар за ціною:

• 9 500 грн. (крім того ПДВ – 1 900 грн.);
• 11 000 грн. (крім того ПДВ – 2 200 грн.).

При продажу цього товару базою оподаткування буде ціна придбання товару без урахування ПДВ (п. 188.1 ПК), тобто 10 000 грн. Розрахуємо мінімальну суму податкових зобов'язань для цього випадку:

1 000 грн. х 20 % = 200 грн.

Якщо ж договірна ціна товару становитиме 9 500 грн., вона буде менша від бази оподаткування на 500 грн. (10 000 грн. – 9 500 грн.). Отже, у цьому випадку підприємству доведеться донарахувати податкові зобов'язання в сумі 100 грн. (1 000 грн. х 20 %).

При продажу цього товару за 11 000 грн. договірна ціна перевищить базу оподаткування. Тому сума податкових зобов'язань визначається виходячи з договірної ціни товару:

11 000 грн. х 20 % = 2 200 грн.

Звичайна ціна: правила визначення

Звичайною є ціна товарів (послуг), зазначена сторонами в договорі, якщо інше не встановлено ПК. І якщо не доведено зворотне, то вважається, що звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (пп. 14.1.71 ПК).

Керуючись визначенням ринкової ціни, наведеним у пп. 14.1.219 ПК, можна сказати, що при продажу самостійно виготовлених товарів (послуг) платник ПДВ повинен орієнтуватися на ринкову вартість ідентичних або однорідних товарів (послуг), а також на умови, які склалися на ринку на момент постачання.

Як отримати достовірну картину цін на ринку?

Можна провести маркетингові дослідження. Наприклад, отримати прайси на аналогічні товари (послуги) від конкурентів, вивчити спеціалізовані видання, де зазначено ціни на товари (послуги).

Також слід зважити на те, що на формування продажної ціни може впливати і маркетингова політика підприємства. Наприклад, до ціни продажу товарів (послуг) може застосовуватися знижка (припустимо, знижка передбачена в разі придбання великої партії товарів або для певних категорій осіб тощо).

Тому рекомендуємо видати наказ про формування цінової політики підприємства або розробити положення про ціноутворення, де й передбачити всі чинники, які можуть впливати на формування продажної ціни ваших товарів (послуг). У цьому випадку ваші ціни будуть обґрунтованими.

Якщо спочатку отримано передоплату

При отриманні передоплати постачальник зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ (п. 187.1 ПК). Якщо на дату отримання передоплати ціна придбання або звичайна ціна товару (послуги) ще не відома, постачальник нараховує податкові зобов'язання виходячи із ціни договору (суми передоплати). А ось після того як ціна придбання (звичайна ціна) стане відомою, постачальник повинен порівняти її із ціною договору. І якщо ціна договору буде менша, тоді слід донарахувати податкові зобов'язання.

Приклад 3
Постачальник – ТОВ «Політ» 04.04.16 р. отримав передоплату за товар від покупця – ТОВ «Світанок» у сумі 15 000 грн. (крім того ПДВ – 3 000 грн.). На цю дату постачальник виписав ПН на суму ПДВ 3 000 грн. (15 000 х 20 %). Товар для продажу цьому покупцеві був придбаний постачальником 11.04.16 р. за ціною 15 200 грн. (крім того ПДВ – 3 040 грн.). Чи повинен постачальник (ТОВ «Політ») донарахувати податкові зобов'язання і на яку дату?

У цій ситуації вартість придбання товару нижча за його продажну ціну на 200 грн. (15 200 грн. – – 15 000 грн.). Тому постачальникові слід донарахувати податкові зобов'язання на різницю, тобто донарахувати 40 грн. (200 грн. х 20 %). І 11.04.16 р. виписати ПН на цю суму.

Комісія на продаж

База оподаткування операцій у рамках комісійних договорів визначається згідно з п. 188.1 ПК (про це сказано в п. 189.4 ПК).

Приклад 4
Комісіонер отримав від комітента товар для продажу. Вартість товару – 10 000 грн. (крім того ПДВ – 2 000 грн.). Оскільки комісіонер не зміг продати товар за цією ціною, він продав його дешевше – за 9 000 грн. (крім того ПДВ – 1 800 грн.). Комітент погодився із ціною продажу товару і прийняв звіт від комісіонера. При цьому сам комітент придбав цей товар за 9 500 грн. (крім того ПДВ – 1 900 грн.). Хто зі сторін у цьому випадку повинен донарахувати податкові зобов'язання до ціни придбання товару?

У цьому випадку комітент повинен донарахувати податкові зобов'язання до суми ПДВ, обчисленої виходячи із ціни придбання (бази оподаткування). Ціна придбання товару вища за ціну його продажу на 500 грн. Тому податкові зобов'язання слід донарахувати на 100 грн. (500 грн. х 20 %).

Крім того, комітент на дату підписання звіту комісіонера повинен виписати розрахунок коригування (далі – РК) до ПН, оформленої при передачі товару комісіонерові, щоб зменшити вартість переданого на комісію товару на 1 000 грн. (крім того ПДВ – 200 грн.). А зареєструвати такий РК у ЄРПН повинен комісіонер.

Продаж товару на експорт

Вивезення товарів за межі митної території України обкладається ПДВ за ставкою 0% (п. 195.1 ПК). База оподаткування у цьому випадку також визначається згідно з п. 188.1 ПК.

Тобто якщо ціна придбання або звичайна ціна експортовуваного товару вища за його договірну ціну, на різницю слід донарахувати податкові зобов'язання. Причому, на думку ДФС, така різниця підлягає оподаткуванню за ставкою 20 %.

Висновки

1. База оподаткування при продажу товарів (послуг) визначається на підставі п. 188.1 ПК.

2. Якщо договірна ціна нижча за ціну придбання або звичайну ціну товарів (послуг), то на різницю слід донарахувати податкові зобов'язання і виписати на цю суму ПН.

3. Якщо комісіонер продав товар комітента за вартістю нижчою за ціну його придбання (і при цьому комітент прийняв звіт комісіонера), то відповідальним за донарахування податкових зобов'язань є комітент.

4. Якщо договірна ціна експортовуваного товару нижча за його ціну придбання або звичайну ціну, тоді на різницю, на думку ДФС, слід донарахувати податкові зобов'язання за ставкою 20 %.