• Швидкий пошук надійних рішень
    і практичної інформації

Uteka

Я шукаю...

Де шукати:

розширений пошук
Отримайте доступ до більше 2 мільйонів готових рішень, публікацій та оглядів
Оформити
передплату

Як переоцінки основних засобів, проведені до 2015 року, впливають зараз на суму податку на прибуток

Види переоцінки

Нагадаємо, що до 2015 року підприємство мало право вибирати, як проводити в бухобліку переоцінку основних засобів (далі – ОЗ): за бухгалтерським варіантом чи за податковим. Вибір варіанта фіксувався в обліковій політиці підприємства. При цьому результати бухгалтерської переоцінки відображалися тільки в бухобліку, а для цілей податкового обліку можна було брати лише результати податкової переоцінки. І результати податкової переоцінки в бухобліку можна було не відображати.

Із 1 січня 2015 року з Податкового кодексу (далі – ПК) виключили норми про податкову переоцінку. Починаючи із зазначеної дати переоцінювати об'єкти ОЗ можна лише за бухгалтерським ва-ріантом (абзац перший п. 16 П(С)БО 7).

Розглянемо детальніше обидва варіанти переоцінок.

Податковий варіант переоцінки

Згідно з п. 146.21 ПК у редакції до 1 січня 2015 ро-ку платники податку на прибуток могли проводити щорічну переоцінку (дооцінку) балансової вартості ОЗ на коефіцієнт індексації, який залежав від рівня інфляції. Як уже було сказано вище, така дооцінка ОЗ могла не відображатися в бухобліку (п. 16 П(С)БО 7). Але зазвичай підприємства і в бухобліку збільшували вартість ОЗ на суму податкової індексації.

Наприклад, індекс інфляції за 2014 рік становив 124,9 %. Відповідно, коефіцієнт індексації, розрахований за формулою зі старої редакції п. 146.21 ПК, дорівнюватиме 1,149 [(124,9 – 10) : 100]. Із таким коефіцієнтом платники податків могли збільшити амортизовувану вартість об'єкта ОЗ станом на 31 грудня 2014 року як у податковому, так і в бухгалтерському обліку. І тоді з 2015 року нараховувати амортизацію вже виходячи з останньої податкової переоцінки.


Бухгалтерський варіант переоцінки

Підприємство може переоцінювати об'єкт ОЗ, якщо залишкова вартість цього об'єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу (п. 16 П(С)БО 7).

Величина порога суттєвості для проведення переоцінки ОЗ може дорівнювати:

- або 1 % чистого прибутку (збитку) підприємства на дату балансу (п. 34 розд. 7 Методичних рекомендацій, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.03 р. № 561, далі – Методрекомендації № 561),

- або 10%-вому відхиленню залишкової вартості об'єкта ОЗ від його справедливої вартості (п. 34 розд. 7 Методрекомендацій № 561; пп. 2.20.1 Методичних рекомендацій, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.13 р. № 635).

Тобто переоцінка ОЗ можлива, якщо виконується одна з наведених вище умов. Але й у такому випадку робити переоцінку – це право підприємства, передбачене його обліковою політикою, а не обов'язок.

Необхідність переоцінки визначає керівник підприємства. У правилах П(С)БО 7 не обумовлено, хто саме повинен установлювати справедливу вартість ОЗ для цілей переоцінки. Проте, як випливає зі ст. 7 Закону від 12.07.01 р. № 2658-III (далі – Закон № 2658), у разі переоцінки ОЗ для цілей бухгалтерського обліку підприємство зобов'язане провести незалежну оцінку майна. При цьому справедлива (ринкова) вартість об'єкта ОЗ може бути визначена лише професійними оцінювачами, які діють відповідно до названого Закону. Зауважимо: результати оцінки, виконаної особами, які не є суб'єктами оцінної діяльності, визнаються недійсними (ст. 8 Закону № 2658).

Вплив старих переоцінок на податковий облік ОЗ у 2015 році

Переоцінки ОЗ, проведені до 2015 року, впливають:

- на залишкову вартість ОЗ станом на 31.12.15 р.;

- на суму щомісячних амортизаційних відрахувань в обліку починаючи з 01.01.15 р.;

- на виникнення доходів і витрат під час проведення переоцінок починаючи з 01.01.15 р.

Розглянемо детальніше.

Вплив на залишкову вартість ОЗ

При дооцінці/уцінці (як бухгалтерській, так і податковій) залишкова вартість об'єкта ОЗ змінюється. А для цілей податкового обліку з 1 січня 2015 року певним платникам податків важливо знати залишкову вартість ОЗ у податковому обліку станом на 31.12.14 р. Розберемося, про яких платників податків ідеться.

З 1 січня 2015 року податковий облік ОЗ кардинально змінився. Але на сьогодні єдина норма ПК, що стосується моменту переходу зі старих правил податкового обліку ОЗ на нові, – це п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ ПК. У ньому сказано, що при нарахуванні амортизації на ОЗ згідно з п. 138.3 ПК платники податків мають орієнтуватися на балансову вартість ОЗ станом на 31.12.14 р. Інакше кажучи, на вартість ОЗ, сформовану згідно з вимогами податкового обліку, які діяли до 1 січня 2015 року, тобто це вартість з урахуванням податкової переоцінки.

Ми вважаємо, що п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ ПК стосується лише платників податку на прибуток, які для визначення об'єкта оподаткування коригують бухгалтерський фінрезультат до оподаткування на різниці, передбачені ПК. Адже норми п. 138.3 ПК, згаданого в п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ ПК, стосуються особливостей обліку амортиза-ції ОЗ саме в таких платників.

Згідно з п. 138.1 і 138.2 ПК підприємства, які застосовують коригування на різниці, зобов'язані в разі ліквідації та продажу ОЗ відкоригувати бухгалтерський фінрезультат таким чином:

- збільшити на суму бухгалтерської залишкової вартості ОЗ;

- зменшити на суму податкової залишкової вартості таких ОЗ.

У результаті під час визначення об'єкта обкладення податком на прибуток від операцій вибуття ОЗ враховуватиметься податковий показник залишкової вартості об'єкта, який вибуває. А цей показник, у свою чергу, залежатиме від залишкової вартості ОЗ у податковому обліку станом на 31.12.14 р.

Платники податків, які не застосовують коригування на різниці, норму п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ ПК не використовують. З 1 січня 2015 ро-ку вони просто продовжують вести бухгалтерський облік ОЗ, який відповідатиме їх податковому обліку. Проте й таким підприємствам ми б не радили зовсім забути про балансову вартість ОЗ у податковому обліку станом на 31.12.14 р. Адже цілком можливо, що цим показником все-таки доведеться скористатися у випадку, коли підприємство перевищить 20-мільйонний поріг дохідності та розраховуватиме амортизацію ОЗ згідно з п. 138.3 ПК.

Вплив на суму амортизації

У результаті переоцінки змінюється залишкова вартість ОЗ. Тому зрозуміло, що й сума щомісячної амортизації, нарахована на такий об'єкт ОЗ, починаючи з 01.01.15 р. буде збільшеною чи зменшеною.

При цьому в підприємства, яке застосовує коригування на різниці, об'єкт обкладення податком на прибуток визначатиметься за участю податкової, а не бухгалтерської амортизації ОЗ. Згідно з п. 138.1 і 138.2 ПК після закінчення звітного періоду платник податків повинен відкоригувати фінрезультат таким чином:

- збільшити на суму нарахованої бухгалтерської амортизації ОЗ;

- зменшити на суму податкової амортизації таких ОЗ.

Зверніть увагу: у цьому випадку важливий сам факт нарахування амортизації в бухгалтерському і податковому обліку, а не те, потрапила нарахована сума до витрат чи ні. Тобто коригуванню підлягає сума амортизації, нарахована такими проведеннями: Дт 90, 91-97, 23, 15 – Кт 131.

Таким чином, величина об'єкта оподаткування в підприємства, яке застосовує коригування на різниці, з 01.01.15 р. залежатиме від нарахованої амортизації ОЗ, розрахованої за правилами п. 138.3 ПК виходячи з податкової залишкової вартості ОЗ станом на 31.12.14 р. з урахуванням податкової переоцінки, проведеної до 01.01.15 р.

Підприємства, які не застосовують коригування на різниці, об'єкт обкладення податком на прибуток визначають, виходячи з бухгалтерської амортизації ОЗ. При цьому на залишкову вартість таких ОЗ, яка береться для розрахунку амортизації, вплинуть лише переоцінки, проведені до 01.01.15 р., які відображено в бухобліку підприємства. Якщо ж такі підприємства до 01.01.15 р. провели переоцінку (індексацію) ОЗ тільки в податковому обліку, її результати жодним чином не вплинуть на бухгалтерську (податкову) амортизацію таких ОЗ у 2015 році.

Вплив на результати нових переоцінок

Про особливості обліку ОЗ, переоцінених до 01.01.15 р., у ПК не говориться нічого. Тому платники податків, які проводять в обліку переоцінку ОЗ починаючи з 1 січня поточного року, мають керуватися загальними правилами бухобліку і нормами ПК.

У підприємств, які не застосовують коригування, на об'єкт оподаткування вплинуть наслідки тих переоцінок, що були відображені до 01.01.15 р. у бухобліку. А дооцінка (індексація) ОЗ, відображена до 01.01.15 р. тільки в податковому обліку, жодним чином не вплине на бухгалтерський облік такого підприємства після цієї дати. При цьому бухоблік підприємства, яке не застосовує коригування, є одночасно й податковим обліком. Адже такі підприємства починаючи з 1 січня 2015 року для цілей податкового обліку беруть до уваги всі витрати/доходи (у т. ч. і за переоцінками), які знайшли відображення в бухобліку.

Наслідки бухгалтерських переоцінок об'єкта ОЗ, проведених до 01.01.15 р., відобразяться в податковому і бухгалтерському обліку, коли підприємство в 2015 році проводитиме чергові переоцінки такого об'єкта. Такі наслідки виникають, якщо:

- ситуація 1 – сума чергової (останньої) дооцінки об'єкта ОЗ перевищує суми попередніх уцінок, які перевищили суми попередніх дооцінок і раніше були включені до складу витрат. Тоді сума дооцінки в межах перевищення попе-редніх уцінок над дооцінками включається до складу доходів звітного періоду (за субрахунком 746 «Інші доходи»), внаслідок чого об'єкт оподаткування збільшується;

- ситуація 2 – сума чергової (останньої) уцінки об'єкта ОЗ перевищує суми попередніх дооцінок. Тоді така сума перевищення уцінки включається до складу витрат звітного періоду (за субрахунком 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій»), внаслідок чого об'єкт оподаткування зменшується.

У підприємств, які застосовують коригування на різниці, становище в ситуації 1 неоднозначне. Пояснимо чому.

У переліку різниць у п. 138.1 і 138.2 ПК згадуються уцінки та дооцінки об'єктів ОЗ. Так, для визначення об'єкта оподаткування бухгалтерський фінрезультат до оподаткування:

- збільшується на суму уцінки, яку було віднесено на витрати звітного періоду (ситуація 2);

- зменшується на суму дооцінки в межах суми уцінки, раніше включеної до витрат за правилами бухобліку (ситуація 1).

У результаті таких коригувань суми проведених у 2015 році уцінок не потраплять до податкових витрат, а суми дооцінок – до податкових доходів. Тобто наслідки бухгалтерських переоцінок ОЗ будуть нейтралізовані та не вплинуть на оподатковуваний результат.

При цьому для ситуації 1 не важливо, у якому саме періоді було враховано витрати від уцінки (до 1 січня 2015 року чи після) та було їх відкориговано за правилами цього пункту для цілей податкового обліку чи ні. Тобто можна дотримуватися принципу: якщо в будь-якому зі звітних періодів сума уцінки збільшила бухгалтерські витрати, то при виникненні в обліку доходів у результаті дооцінки виникає різниця, що має зменшити фінрезультат.

Щоб проілюструвати, як старі переоцінки можуть впливати на бухгалтерсько-податковий облік у 2015 році, розглянемо перехідні операції (табл. 1).

Таблиця 1. Перехідні операції, що стосуються переоцінок і впливають на об'єкт оподаткування

№з/п

Операції до 01.01.15 р.

Операції починаючи з 01.01.15 р.

Найменування операції

Бухгалтерські записи

Найме-нування операції

Бухгалтерські записи

1

2

3

4

5

1

Уцінка об'єкта

Дт 131 – Кт 10 – сума уцінки зносу;

Дт 975 – Кт 10 – сума уцінки залишкової вартості

Дооцінка об'єкта

Дт 10 – Кт 131* – сума дооцінки зносу.

Дт 10 – Кт 746 – сума дооцінки залишкової вартості в межах суми попередніх уцінок, які раніше було включено до складу витрат**.

Дт 10 – Кт 411 – сума перевищення дооцінки залишкової вартості над сумою попередніх уцінок

2

Дооцінка об'єкта

Дт 10 – Кт 131* – сума дооцінки зносу.

Дт 10 – Кт 411 – сума дооцінки первісної (переоціненої) вартості

Уцінка об'єкта

Дт 131 – Кт 10 – сума уцінки зносу.

Дт 411 – Кт 10 – сума уцінки залишкової вартості в межах суми попередніх дооцінок.

Дт 975 – Кт 10 – сума уцінки залишкової вартості, що перевищує суми попередніх дооцінок***

* При дооцінці об'єкта ОЗ з 100%-вим зносом сума зносу не змінюється.

** Різниця, що зменшує фінрезультат до оподаткування.

*** Різниця, що збільшує фінрезультат до оподаткування.

Зменшення/відновлення корисності ОЗ

Крім проведених до 1 січня 2015 року переооцінок на податково-бухгалтерський облік ОЗ після цієї дати впливають і операції зі зменшення/відновлення корисності активу.

Правила обліку таких операцій описано в п. 31–32 П(С)БО 7, а також у П(С)БО 28. Нагадаємо, що перевірка на знецінення вартості ОЗ (зменшення корисності) полягає в тому, щоб порівняти балансову (залишкову) вартість об'єкта ОЗ із сумою його очікуваного відшкодування. А про відновлення корисності ОЗ говорять у тому випадку, якщо чинники, що призвели до зниження корисності, на дату наступного звітного балансу зникли. Відновлювати корисність можна тільки після її зменшення в межах раніше проведеного зменшення.

Згідно з п. 138.1 і 138.2 ПК під час визначення втрат/вигід від зменшення/збільшення корисності ОЗ починаючи з 01.01.15 р. виникають різниці, пов'язані з дооцінкою або зменшенням корисності ОЗ, які було проведено до 2015 року. Зрозуміло, що визначення таких різниць стосується лише підприємств, які для визначення об'єкта оподаткування застосовують коригування.

Підприємства ж, які не застосовують коригування на різниці, ураховують для цілей податкового обліку всі витрати/доходи, що знайшли відображення в бухобліку (у тому числі й виникли при обліку втрат від зменшення корисності ОЗ, а також при відновленні вигід).

Розглянемо, у якому випадку старі операції можуть призвести до виникнення різниць (табл. 2).

Таблиця 2. Перехідні операції, що стосуються зменшення/відновлення корисності ОЗ і впливають на об'єкт оподаткування

№з/п

Операції до 01.01.15 р.

Операції починаючи з 01.01.15 р.

Найменування операції

Бухгалтерські записи

1

2

3

4

1

Дооцінка:

– сума попередніх дооцінок перевищує суму уцінок

Визначення втрат від зменшення корисності ОЗ

Дт 411 – Кт 131 – сума втрат від зменшення корисності в межах суми попередніх дооцінок.

Дт 972 – Кт 131 – сума втрат від зменшення корисності, що перевищує суми попередніх дооцінок*

– сума попередніх уцінок перевищує суму дооцінок

Дт 972 – Кт 131 – сума втрат від зменшення корис-ності*

2

Визначення втрат від зменшення корисності ОЗ

Визначення вигід від відновлення корисності**

Дт 131 – Кт 742 – сума вигоди від відновлення корисності в межах раніше проведеного зменшення суми переоцінки при втраті корисності***

* Різниця, що збільшує фінрезультат до оподаткування.

** У межах вартості, списаної раніше у зв'язку із втратою корисності.

*** Різниця, що зменшує фінрезультат до оподаткування.

*****

1. Переоцінки, а також зменшення/відновлення корисності ОЗ, проведені до 01.01.15 р., по-різному впливають на об'єкт оподаткування прибутку починаючи з 01.01.15 р. у підприємств, які застосовують коригування на різниці, та в підприємств, які не застосовують такі коригування.

2. Для того щоб правильно відобразити в обліку суми переоцінок об'єкта ОЗ, які збільшують/зменшують фінрезультат, необхідно вести аналітичний (пооб'єктний) облік переоцінок, а дані всіх переоцінок вносити до Інвентарної картки обліку основних засобів типової форми № ОЗ-6, затвердженої наказом Мінстату від 29.12.95 р. № 352. Нормативно встановлених форм первинних документів для контролю сум проведених переоцінок не передбачено. Тому платник податків може самостійно розробити форму такого документа.

Коментарі до матеріалу

Оформити передплату на розділ «Комерція»

Надійні рішення з бухобліку, податків та права

2268 грн. / рік

Купити

Кращі матеріали

Як переоцінки основних засобів, проведені до 2015 року, впливають зараз на суму податку на прибуток