Отримайте доступ до більше 2 мільйонів готових рішень, публікацій та оглядів
Оформити
передплату

Є сумніви – створюй резерв сумнівних боргів!

Розглянемо питання, якому, на жаль, значна частина бухгалтерів приділяє недостатню увагу. Мається на увазі резерв сумнівних боргів (далі – РСБ) та його вплив на показники бухгалтерського та податкового обліку. Адже згідно з П(С)БО цей резерв слід обов’язково створювати, тим більше, що саме про нього йдеться в пп. «г» пп. 138.10.6 Податкового кодексу (далі – ПК). Який метод створення РСБ обрати? Як вирішити проблему неузгодженості бухгалтерського та податкового обліку РСБ? Як обліковувати РСБ підприємствам, що застосовують МСФЗ? Відповіді на ці та інші запитання ви знайдете в консультації.

Мета створення РСБ

Віртуальна реальність – саме так можна назвати резерви, які створюються у бухгалтерському обліку підприємства. Такі резерви – відображення джерел надходження активів або ж частина власного капіталу підприємства, яка призначена для здійснення окремих цільових витрат чи розрахунків.

«Ініціатор» створення резервів – принцип обачності. Цей принцип вимагає застосовувати в бухгалтерському обліку такі методи оцінки, які б запобігали заниженню оцінки зобов’язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства.

Нагадаємо: відповідно до п. 7 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» поточна дебіторська заборгованість включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. У свою чергу, чиста реалізаційна вартість визначається як різниця між сумою поточної дебіторської заборгованості та РСБ.

Таким чином, будь-якому підприємству, що має дебіторську заборгованість, слід створювати РСБ як джерело погашення тієї частини заборгованості, за якою минув строк позовної давності або існують сумніви, чи поверне її боржник.

Відзначимо, що й Мінфін уважає створення такого резерву обов’язковим (лист від 07.07.04 р. № 31-04200-01-29/12137, далі – Лист № 12137).

Класифікація дебіторської заборгованості

Для визначення правильного розміру РСБ насамперед необхідно правильно класифікувати дебіторську заборгованість (див. табл. 1 на наступній сторінці).

Згідно з п. 4 П(С)БО 10 дебіторська заборгованість – це сума заборгованості на певну дату юридичних та фізичних осіб, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів.

З метою достовірної оцінки дебіторської заборгованості підприємству слід контролювати строки її погашення.

Таблиця 1. Класифікація дебіторської заборгованості

Вид дебіторської
заборгованості

Визначення

Відображення в обліку
(облікові дії)

Джерело

1

2

3

4

За терміном погашення

Поточна
дебіторська
заборгованість

Сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу підприємства або буде погашена протягом 12 місяців із дати балансу

Визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг та оцінюється за первісною вартістю

П. 4, 6
П(С)БО 10

Довгострокова
дебіторська
заборгованість

Сума дебіторської заборгованості, яка не виникає у ході нормального операційного циклу та буде погашена після закінчення 12 місяців із дати балансу

Частина довгострокової дебіторської заборгованості, яка підлягає погашенню протягом 12 місяців із дати балансу, відображається на дату балансу у складі поточної дебіторської заборгованості. Довгострокова дебіторська заборгованість, на яку нараховуються проценти, відображається в балансі за її теперішньою вартістю

П. 4, 12 П(С)БО 10

За ступенем імовірності погашення

Нормальна

Поточна дебіторська заборгованість, строк погашення якої не настав

Визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг та оцінюється за первісною вартістю

П. 4, 6
П(С)БО 10

Сумнівна
дебіторська
заборгованість

Поточна дебіторська заборгованість, у погашенні якої боржником є сумніви*

Групується за строками її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи

П. 4, 9
П(С)БО 10

Безнадійна
дебіторська
заборгованість

Поточна дебіторська заборгованість, за якою минув строк позовної давності або є впевненість, що боржник її не погасить

Виключається зі складу активів з одночасним зменшенням величини РСБ. У разі недостатності суми нарахованого резерву безнадійна дебіторська заборгованість списується на інші операційні витрати

П. 4, 11
П(С)БО 10

* Наприклад, термін погашення минув або є інші причини для сумнівів.

Правила розрахунку суми РСБ

Складові резерву

Сумнівну заборгованість можна відправити до РСБ, тільки якщо вона одночасно відповідає таким ознакам (п. 7 П(С)БО 10):

  • є фінансовим активом (тобто погашається грошовими коштами чи їх еквівалентами або інструментами власного капіталу – це акції, частки тощо);
  • не є набутою та не призначена для продажу. Прикладом заборгованості, яка є набутою та призначена для продажу, може бути придбаний для продажу вексель (тобто не такий, що отримано в оплату товарів, робіт, послуг);
  • є поточною (див. табл. 1).

Не створюється РСБ:

  • під дебіторську заборгованість за розрахунками з бюджетом;
  • під заборгованість, віднесену до безнадійної.

Згідно з п. 7 П(С)БО 10 сума резерву розраховується та коригується на дату балансу. На дату якого балансу – річного чи проміжного (квартального), підприємство встановлює у наказі про облікову політику.

Відображення у фінзвітності

У фінансовій звітності сума РСБ вдображається таким чином:

Баланс (форми № 1 та № 1-к, затверджені наказом Мінфіну від 07.02.13 р. № 73) – сума у рядку 1125 «Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги» наводиться за мінусом суми резерву (п. 2.27 розд. ІІ Методичних рекомендацій, затверджених наказом Мінфіну від 28.03.13 р. № 433);

Примітки до річної фінансової звітності (затверджені наказом Мінфіну від 29.11.2000 р. № 302) – рядок 775 розд. VII;

Баланс (форма № 1-м, затверджена наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. № 39) – рядок 1125, за мінусом резерву.

Підставою для відображення суми РСБ у фінансовій звітності є бухгалтерська довідка з розрахунком, оформлена відповідно до ст. 9 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV (див. Лист № 12137).

Методи створення РСБ

Відповідно до п. 8 та 9 П(С)БО 10 резерв може створюватись одним із двох методів:

  • методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;
  • методом застосування коефіцієнта сумнівності.

Метод вибирається підприємством самостійно та встановлюється наказом про облікову політику.

Метод застосування абсолютної суми заборгованості

Метод застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості полягає в такому:

  • проводиться аналіз платоспроможності кожного окремо взятого дебітора;
  • сумнівна заборгованість окремих дебіторів, виявлена на основі такого аналізу, сумується. Отриманий показник і буде сумою РСБ.

Застосувати цей метод доцільно, коли у підприємства невелика кількість дебіторів і є достовірна інформація щодо обставин, які можуть перешкоджати сплаті боргів (стосовно боржника порушено справу про банкрутство, оприлюднено інформацію про неплатоспроможність дебітора; дебітором не виконано інші зобов’язання перед підприємством).

На великих підприємствах, де багато боржників, цей метод також можна з успіхом застосовувати – за умови, що будуть створені відповідні служби, які регулярно здійснюватимуть моніторинг контрагентів на предмет їхньої платоспроможності.

Приклад 1

За даними бухобліку та інформації відділу контролю за дебіторською заборгованістю ТОВ «Імекс» отримано дані про склад дебіторів, суми заборгованості та фінансовий стан контрагентів станом на 30 червня 2013 року (див. табл. 2).

Таблиця 2 (грн.)

Назва

Сума
заборгованості

Дата
виникнення

Примітки

1

2

3

4

Дебітор № 1

120 000

07.03.13 р.

Майно підприємства перебуває у податковій заставі

Дебітор № 2

30 000

10.04.13 р.

Термін платежу минув

Дебітор № 3

250 000

20.06.13 р.

Термін оплати не настав

Дебітор № 4

65 000

25.06.13 р.

Порушено справу про банкрутство

Дебітор № 5

281 500

03.02.13 р.

Термін оплати не настав

Разом

700 000

Х

Х

Виходячи із даних, наведених в табл. 2, підприємству «Імекс» слід створити РСБ відносно заборгованості дебіторів № 1, № 2, № 4 у сумі 215 000 грн. (120 000 грн. + 30 000 грн. + 65 000 грн.) та відобразити суму створеного резерву станом на 30 червня 2013 року в обліку (у червні) та фінансовій звітності.

Метод застосування коефіцієнта сумнівності

За методом застосування коефіцієнта сумнівності величина резерву розраховується так: сума залишку дебіторської заборгованості на початок періоду помножується на коефіцієнт сумнівності.

При цьому П(С)БО 10 передбачено три способи розрахунку коефіцієнта сумнівності.

Спосіб 1. Визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході

За цим способом підприємству насамперед необхідно визначити, яка сума доходів, нарахованих у попередніх періодах, фактично не сплачена покупцями. У прикладі 3 додатка до П(С)БО 10 для аналізу взято три роки, але кількість попередніх періодів та їх тривалість підприємство має право встановити самостійно.

Після цього суму безнадійної дебіторської заборгованості слід поділити на суму чистого доходу від реалізації (без урахування ПДВ чи акцизного податку). У результаті отримаємо коефіцієнт.

П(С)БО 10 передбачено, що для визначення чистого доходу від реалізації слід брати до уваги реалізацію на умовах післяплати. Розглянемо на прикладі.

Приклад 2

ТОВ «Імекс» для розрахунку коефіцієнта взяло чотири останніх звітних квартали. Сума дебіторської заборгованості на 30 червня 2013 року становить 700 000 грн. Суми чистого доходу від реалізації та суми безнадійної заборгованості наведені в табл. 3.

Таблиця 3 (грн.)

Звітний період

Чистий дохід від реалізації
(без ПДВ)

Сума дебіторської заборгованості,
визнаної безнадійною за період (без ПДВ)

1

2

3

ІІ квартал 2012 р.

350 000

15 000

ІІІ квартал 2012 р.

400 000

0

IV квартал 2012 р.

500 000

45 000

І квартал 2013 р.

450 000

0

Разом

1 700 000

60 000

Визначимо коефіцієнт сумнівності с):

Кс = 60 000 грн. : 1700 000 грн. = 0,0353.

Розрахуємо суму РСБ на кінець ІІ кварталу 2013 року:

700 000 грн. х 0,0353 = 24 710 грн.

Саме цю суму резерву слід відобразити в обліку станом на 30 червня 2013 року.

Спосіб 2. Класифікація дебіторської заборгованості за строками непогашення

Тобто за цим способом треба визначити строк, який минув із дати оплати, зазначеної в договорі з контрагентом, та згрупувати заборгованості за періодами затримки оплати. Періоди непогашення та періоди спостереження підприємство визначає самостійно.

У разі використання цього методу сума РСБ на дату балансу має дорівнювати сумі сумнівних боргів на цю ж дату.

Приклад 3

З метою класифікації ТОВ «Імекс» установило такі періоди непогашення дебіторської заборгованості:

  • група 1 – менше 30 днів;
  • група 2 – від 30 до 90 днів;
  • група 3 – від 90 до 365 днів.

Поточна дебіторська заборгованість ТОВ «Імекс» згрупована за цими періодами (табл. 4).

Таблиця 4 (грн.)

Період

Сума дебіторської заборгованості
на кінець періодузн)

Сума дебіторської заборгованості, визнаної
безнадійною за наступний період у розрізі груп зн)

група 1

група 1

група 1

група 1

група 2

група 3

1

2

3

4

5

6

7

II квартал 2012 року

15 000

14 000

16 000

7 000

3 000

5 000

III квартал 2012 року

46 000

6 000

20 000

IV квартал 2012 року

10 000

8 000

12 000

10 000

5 000

30 000

I квартал 2013 року

12 000

18 000

30 000

Разом

83 000

46 000

78 000

17 000

8 000

35 000

Станом на 30 червня 2013 року підприємство має поточну дебіторську заборгованість у сумі:

  • група 1 – 15 000 грн.;
  • група 2 – 25 000 грн.;
  • група 3 – 17 000 грн.

Коефіцієнт сумнівностіс) визначаємо за такою формулою:

Кс = ∑Бзн : ∑Дзн,

де ∑Бзн – загальна сума дебіторської заборгованості, визнаної безнадійною за певний період;

∑Дзн – загальна сума дебіторської заборгованості на кінець періоду.

Спочатку розрахуємо коефіцієнт сумнівності дебіторської заборгованості для кожної з груп:

  • Кс1 = 17 000 грн. : 83 000 грн. = 0,2048;
  • Кс2 = 8 000 грн. : 46 000 грн.= 0,1739;
  • Кс3 = 35 000 грн. : 78 000 грн.= 0,4487.

Тепер визначимо суму РСБ станом на 30.06.13 р:

15 000,00 грн. х 0,2048 + 25 000,00 грн. х
х 0,1739 + 17 000,00 грн. х 0,4487 =
= 3 072,00 грн. + 4 347,50 грн. + 7 627,90 грн. =
= 15 047,40 грн.

Спосіб 3. Визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості в сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3–5 років

Цей спосіб не описаний в П(С)БО 10, тому будемо керуватися рекомендаціями, наведеними у листі Мінфіну від 05.06.08 р. № 31-34000-20-25/21471.

Коефіцієнт сумнівності визначається як частка від ділення суми списаної дебіторської заборгованості за період на суму дебіторської заборгованості на початок кожного року в цьому періоді.

Розглянемо на прикладі.

Приклад 4

Необхідні для розрахунку РСБ показники за даними бухгалтерського обліку ТОВ «Імекс» наведені у табл. 5. Показники взято за 3 роки. Сума дебіторської заборгованості на кінець 2012 року становить 900 000 грн.

Таблиця 5 (грн.)

Період

Сума
дебіторської
заборгованості
на початок року

Сума списаної безнадійної
дебіторської
заборгованості
за роками

Питома вага списаної безнадійної
дебіторської заборгованості за кожний період
в сумі дебіторської заборгованості на початок
відповідного періоду (гр. 3 : гр. 2)

1

2

3

4

2009 рік

230 000

30 000

0,1304

2010 рік

130 000

25 000

0,1923

2011 рік

250 000

27 000

0,108

Середня питома вага списаної безнадійної дебіторської заборгованості [(∑гр. 4) : 3]

0,1436

Визначимо суму РСБ станом на кінець 2012 року:

900 000 грн. х 0,1436 = 129 240 грн.

Зазначимо, що при використанні різних методів розрахунку резерву, а також способів розрахунку коефіцієнта сумнівності підприємство отримає різний результат за однакових вихідних умов. Тому перед вибором як методу, так і способу розрахунку слід ретельно проаналізувати ситуацію (чи є шанси, що заборгованість буде погашено) та обрати оптимальний для вашого підприємства шлях визначення суми РСБ. Адже розмір резерву прямо впливає на розмір витрат підприємства.

Ще раз нагадаємо, що метод розрахунку резерву і спосіб визначення коефіцієнта сумнівності підприємство вибирає самостійно та фіксує свій вибір у наказі про облікову політику.

Бухгалтерський облік РСБ

Сума РСБ відображається на контрактивному рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів», облік ведеться в розрізі дебіторів.

Створення РСБ або його коригування в бік збільшення відображається кореспонденцією Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» – Кт 38.

Коригування РСБ у бік зменшення – таким же проведенням із використанням методу «червоне сторно» Дт 944 – Кт 38 (сума з мінусом).

Списання безнадійної дебіторської заборгованості за рахунок резерву відображається проведенням Дт 38 – Кт 36, 37 у розрізі розрахунків із покупцями та замовниками чи іншими дебіторами.

Сума списаної безнадійної заборгованості, що перевищує розмір створеного резерву, відноситься до складу операційних витрат: Дт 944 – Кт 36, 37.

Отримані суми раніше списаної безнадійної заборгованості (як у межах резерву, так і понад) відносяться до складу інших операційних доходів та відображаються за кредитом субрахунка 716 «Відшкодування раніше списаних активів» Дт 30, 31 – Кт 716.

Коментарі до матеріалу

Кращі матеріали