Поворотна фінансова допомога від засновника як інструмент оптимізації витрат

З необхідністю поповнення оборотних коштів стикаються всі підприємства. Є різні варіанти вирішення цієї проблеми. Проте з точки зору оптимізації податкових витрат найвигідніше скористатися поворотною фінансовою допомогою від засновника.

Влада Карпова,
доцент кафедри оподаткування
Харківського національного економічного університету,
к. е. н., САР

Основні правила — безпроцентність і обов'язковість повернення

Поворотна фінансова допомога (ПФД) — це обов'язкова до повернення сума коштів, надана платнику податку за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсації у вигляді плати за користування такими коштами (пп. 14.1.257 ПК).

Тобто договір ПФД не повинен передбачати нарахування процентів. Інакше з метою оподаткування він класифікуватиметься як договір фінансового кредиту (пп. 14.1.258 ПК) або договір позики (пп. 14.1.267 ПК).

За правовим характером договір ПФД є договором позики (ч. 1 ст. 1046 ЦК). Такої думки дотримуються і контролюючі органи (див. Лист № 1990).

Договір позики укладається у письмовій формі, якщо його сума не менше ніж у десять разів перевищує встановлений законом розмір неоподатковуваного мінімуму доходів громадян (170 грн), а у випадках, коли позикодавцем є юридична особа, — незалежно від суми (ч. 1 ст. 1047 ЦК).

Юристу на замітку

По-перше, договори ПФД слід укладати саме у письмовій формі. Інакше щодо них можуть виникати конфліктні ситуації (див. Рішення № 380 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/36...), Рішення № 755 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/36...).

По-друге, договори ПФД, котрі не передбачають нарахування процентів, можуть укладати будь-які особи, в тому числі й ті, які не є фінансовими установами.

На практиці за підсумками перевірок договори ПФД іноді визнаються недійсними, оскільки їх кваліфікують як договори надання фінансових послуг. У судових інстанціях подібні претензії визнаються неправомірними (див., наприклад, Рішення № 910 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/34...)).

Суди керуються Розпорядженням № 5555. Згідно з цим документом юридичні особи, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, надають фінансові послуги з надання коштів у позику (крім їх надання на умовах фінансового кредиту). Викладене підтверджується листами № 2944, № 7116, № 10146, № 2068.

Важливими є обидві дати — і отримання, і повернення

Договір позики вважається укладеним з моменту передачі грошових коштів (ч. 1 ст. 1046 ЦК). Саме тому в ПК податкові наслідки за договорами ПФД обчислюються з дати фактичного отримання коштів, а не з дати укладання договору.

Слід також враховувати, що на податковий облік впливає зазначена в договорі дата повернення ПФД.

По-перше, на підставі цієї інформації визначаються правила оподаткування ПФД, отриманої від засновника. Зокрема, аналізується, чи буде ПФД повернена протягом 365 календарних днів.

По-друге, з дати повернення ПФД обчислюється строк позовної давності. Загальна позовна давність складає три роки (ч. 1 ст. 257 ЦК). Якщо ПФД не повертається після закінчення цього строку, вона вважається безповоротною фінансовою допомогою і включається до податкових доходів на підставі пп. 14.1.257, 135.5.4 ПК. На це звертають увагу і контролюючі органи (див. роз'яснення в підкатегорії 102.06.03 Бази знань).

Зазначена в договорі дата повернення ПФД, наданої засновником, з позиції оптимізації оподаткування не повинна перевищувати строк 365 календарних днів з дня її отримання.

У бухгалтерському обліку отриману від засновника ПФД можна відобразити на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». Умовні проценти в бухгалтерському обліку не відображають (Лист № 31).

Оподаткування за правилами

Правила оподаткування ПФД викладені в пп. 135.5.5 ПК. Багато чого залежить від статусу позикодавця і терміну повернення ПФД.

Так, повернена на кінець звітного періоду ПФД не впливає на оподаткування позичальника. Звітним періодом для більшості платників податку на прибуток зараз є календарний рік (п. 57.1, 152.9 ПК).

Квартальний податковий період встановлений для:

• платників авансового внеску з податку на прибуток, які за підсумками першого кварталу звітного (податкового) року не отримали прибуток або отримали збиток і подають податкову декларацію за перший квартал;
• платників податків, у яких за останній річний звітний (податковий) період дохід склав більше 10 млн грн, але за підсумками цього періоду вони не отримали прибуток або отримали збиток, а за підсумками першого кварталу наступного року — прибуток. Вони подають податкову декларацію починаючи з першого півріччя.

У 2013 році у осіб, які не сплачували авансові внески та подавали тільки річну декларацію, виникла проблема з оподаткуванням ПФД. Представники Міндоходів спочатку наказували застосовувати в цьому випадку квартальний період для обліку ПФД (Лист № 1179). Але згодом з'явилися нефіскальні роз'яснення, в яких було обґрунтовано, що в подібній ситуації слід подавати річну декларацію (див. листи № 15986, № 26953).

Якщо ПФД залишається неповерненою на кінець звітного періоду, її облік залежить від статусу позикодавця. Зокрема, можливі три варіанти.

1 варіант: позикодавець є засновником/учасником (у тому числі це стосується і нерезидентів). Якщо при цьому ПФД повертається не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання, вона не відображається в податковому обліку. Це підтверджують і контролюючі органи (див. роз'яснення в підкатегорії 102.06.03 Бази знань). У разі перевищення цього терміну облік ПФД ведеться у загальному порядку, викладеному далі.

2 варіант: позикодавець є неплатником податку на прибуток (у тому числі це стосується і нерезидентів) або платником, який має пільги з податку на прибуток (за винятком засновника), в тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, ніж встановлені п. 151.1 ПК (у 2014 році — 18 %). У цьому випадку неповернена ПФД включається до податкових доходів позичальника, а в періоді повернення відображається в податкових витратах (пп. 135.5.5 ПК).

3 варіант: позикодавець є платником податку на прибуток за основною ставкою податку (у 2014 році — 18 %). У цьому випадку позичальник включає до доходів умовні проценти (УП), які обчислюються за формулою:

УП = ПФД × (НБУ1 × Д1 + НБУ2 × Д2 +...) ÷ (365 × 100),

де НБУn — ставка НБУ, що діє в період (n) користування ПФД,%;

Дn — кількість днів користування ПФД у звітному періоді, протягом яких діяла певна ставка НБУ;

365 — кількість календарних днів у році (якщо рік високосний — 366).

Коли допомога від засновника є вигідною

Проаналізуємо, коли ж з точки зору оптимізації оподаткування вигідно отримувати ПФД саме від засновника на строк не більше 365 календарних днів (тобто користуватися пільговим порядком оподаткування) (див. схему).

Якщо позичальник планує не повертати ПФД на кінець звітного періоду, але строк її використання не перевищує 365 календарних днів, оптимізація витрат у варіанті отримання ПФД від засновника складе:

• якщо позикодавець є платником податку на прибуток — суму податку на прибуток, нараховану за рахунок включення до податкових доходів умовних відсотків за весь строк користування ПФД;
• якщо позикодавець є неплатником податку на прибуток — суму податку на прибуток, сплачену за рахунок включення до податкових доходів усієї суми ПФД (яка в періоді повернення ПФД буде зменшена).

Відображення в обліку операцій з одержання позичальником ПФД

Позичальник з річним звітним періодом планує отримати ПФД на період з 26.02.2014 по 25.02.2015 на суму 100 тис. грн. Умовно облікова ставка НБУ складає за весь період користування допомогою 6,5 %.

У цьому випадку оподаткування буде таким.

1. Якщо позикодавець є засновником, то ПФД в обліку не відображається.

2. Якщо позикодавець є неплатником податку на прибуток, то в декларації за 2014 рік додатково буде нарахований податок на прибуток у розмірі 18 000 грн (100 000 × 18 %). У декларації за 2015 рік ПФД у розмірі 100 тис. грн буде включена до податкових витрат.

3. Якщо позикодавець є платником податку на прибуток, то в декларації за 2014 рік будуть нараховані умовні відсотки у розмірі 5 502,74 грн (100 000 × (6,5 × 309) ÷ (365 × 100)).

Бухгалтерський облік операцій з отримання ПФД від засновника наведено у таблиці.

Вирішуємо спірні питання

Тема оподаткування ПФД є дискусійною. У зв'язку з цим особливий інтерес викликають роз'яснення Міндоходів. Зокрема, в Базі знань Міндоходів містяться такі роз'яснення з цього питання.

1. Операції отримання ПФД не підпадають під визначення операції поставки товарів/послуг. Отже, податкові зобов'язання з ПДВ за такою операцією не нараховуються (див. роз'яснення в підкатегорії 101.02 Бази знань).

На практиці трапляються випадки, коли операції отримання ПФД податківці наказують оподатковувати ПДВ, але суди з таким підходом не погоджуються (див. Постанову № 813 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/34085115)).

2. Якщо в межах 365 календарних днів з дня отримання ПФД позикодавець виходить із числа засновників і при цьому ПФД йому не повертається, то сума ПФД, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду, враховується у складі інших доходів при визначенні об'єкта оподаткування. Якщо у майбутніх звітних податкових періодах платник податку повертає ПФД (її частину) особі, яка її надала, він збільшує суму витрат на суму ПФД (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення (див. роз'яснення в підкатегорії 102.06.03 Бази знань).

3. Якщо умови договору передбачають повернення фінансової допомоги (позики) основними засобами або товарно-матеріальними цінностями, такий договір не вважатиметься договором про надання ПФД з метою оподаткування податком на прибуток (див. роз'яснення в підкатегорії 102.06.03 Бази знань).

Отримання короткострокової (до року) поворотної фінансової допомоги від засновника є найпотужнішим важелем поповнення оборотних коштів підприємства і дозволяє заощадити податок на прибуток. Щоб скористатися цим інструментом оптимізації витрат, потрібно:

1) укласти договір ПФД у письмовій формі;

2) у договорі зазначити, що допомога є безпроцентною і повинна бути обов'язково повернена протягом 365 календарних днів з дня її отримання;

3) повернути допомогу в грошовій формі (в тій, в якій вона була отримана).

Нормативна база

ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI.

ЦК — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 № 435-IV.

Розпорядження № 5555 — розпорядження Держфінпослуг «Щодо можливості надання юридичними особами — суб'єктами господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, фінансових послуг з надання коштів у позику та надання поручительств» від 31.03.2006 № 5555.

Постанова № 813 — постанова Львівського окружного адміністративного суду від 04.10.2013 у справі № 813/4013/13-а.

Рішення № 380 — рішення Тетіївського районного суду Київської області від 29.10.2013 у справі № 380/1233/13-ц.

Рішення 755 — рішення Дніпровського районного суду м. Києва від 25.12.2013 у справі № 755/14165/13-ц.

Рішення № 910 — рішення Господарського суду м. Києва від 09.10.2013 у справі № 910/16750/13.

Лист № 31 — лист Мінфіну від 14.11.2003 № 31-04200-30-25/5432.

Лист № 2944 — лист Держфінпослуг від 14.03.2008 № 2944/11-11.

Лист № 7116 — лист Держфінпослуг від 05.06.2009 № 7116/12-12.

Лист № 10146 — лист Держфінпослуг від 14.08.2009 № 10146/07-12.

Лист № 2068 — лист Держфінпослуг від 18.10.2010 № 2068/39-6.

Лист № 1990 — лист ДПСУ від 11.02.2013 № 1990/6/17-1216.

Лист № 15986 — лист Міндоходів від 25.11.2013 № 15986/6/99-99-19-03-02-15.

Лист № 26953 — лист Міндоходів від 11.12.2013 № 26953/7/99-99-19-03-02-17.

Лист № 1179 — лист ГУ Міндоходів у м. Києві від 19.06.2013 № 1179/10/06-4-06.

Дата підготовки
18.04.2014