У які строки зараз можна оскаржити податкове повідомлення-рішення в суді?

Ситуація. За результатами податкової перевірки нашому підприємству було направлено податкове повідомлення-рішення (далі – ППР), яким донараховано податкові зобов’язання. Підприємство не погоджується з таким донарахуванням і має намір оскаржити ППР у суді. Чули, що раніше строк судового оскарження ППР становив 1 095 днів, а наразі позиція судів із цього питання змінилася.

Просимо роз’яснити:

• Який строк для судового оскарження ППР застосовується зараз?
• Як визначити цей строк?
• Що можна зробити, якщо підприємство вже пропустило строк подання позову до суду?

Запитання перше: який строк для судового оскарження обрати?

Строк для судового оскарження ППР залежить від того, оскаржив платник податків ППР в адміністративному порядку чи ні. Так, якщо платник податків:

• спочатку безуспішно оскаржив ППР в адміністративному порядку, то строк для звернення до суду становить 1 місяць з моменту отримання рішення про відмову у задоволенні адміністративної скарги;
• не оскаржив ППР в адміністративному порядку, а вирішив одразу звернутися до суду, тоді строк для подання позову становить 6 місяців від дня отримання ППР.

Розберемося докладніше у цій ситуації та пояснимо, якими законодавчими нормами встановлено такі строки, а також якою є позиція Верховного Суду із цього питання.

Що передбачено законодавством?

Нагадаємо, що загальні положення про строки, у тому числі про строки оскарження, закріплено у ст. 56, 102 Податкового кодексу (далі – ПК).

Так, у п. 56.18 ПК зазначено, що з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПК, платник податків має право оскаржити в суді ППР або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення. А згідно зі ст. 102 ПК загальний строк давності становить 1 095 днів (2 555 днів для перевірок, які проводяться на підставі ст. 39 та 39² ПК).

У п. 56.19 ПК передбачено, що в разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді ППР або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов’язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до п. 56.17 ПК. Процедура адміноскарження закінчується, зокрема, у день отримання платником податків рішення ДПС України (пп. 56.17.3 ПК).

Крім ПК, строки для оскарження рішень державних органів в адміністративному суді також передбачені ст. 122 Кодексу адміністративного судочинства (далі – КАС).

Так, згідно з ч. 2 ст. 122 КАС для звернення до адміністративного суду встановлено 6-місячний строк, який відлічується з дня, коли особа дізналася або мала дізнатися про порушення своїх прав, свобод або інтересів.

Крім того, ч. 4 ст. 122 КАС установлено, що коли законом передбачено можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, то для звернення до адміністративного суду передбачено 3-місячний строк, який відлічується з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб’єкта владних повноважень. А якщо рішення за результатами розгляду скарги не було прийняте або вручене позивачу в установлені законом строки, тоді для звернення до адміністративного суду є 6 місяців – цей строк відлічується з дня звернення позивача до суб’єкта владних повноважень з відповідною скаргою.

Як бачимо, законодавством установлено різні строки для оскарження, тому важливо зрозуміти, який із них слід застосовувати. І тут без аналізу судової практики нам не обійтися.

Як вважає Верховний Суд?

Дійсно, довгий час суди дотримувалися позиції, що між нормами п. 56.18 та 56.19 ПК є колізія, яка має вирішуватися на користь платника податків, тобто висловлювалася думка, що у цьому випадку застосовується строк давності 1 095 днів. Однак пізніше цю позицію було змінено.

Знайти обґрунтування нової позиції можна у постанові Верховного Суду від 26.11.2020, ЄДРСР, реєстр. № 93404515. У цій постанові Верховний Суд зазначив, щовідступає від висновку про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що строк для звернення платника податків з позовом до адміністративного суду, у тому числі після використання процедури адміністративного оскарження, становить 1 095 днів з дня отримання платником податків оскаржуваного рішення, тасформулювавінший правовий висновок.

Так, Верховний Суд зазначив, що норма п. 56.18 ПК не визначає процесуального строку для звернення до суду і тому не є спеціальною щодо норми п. 56.19 ПК. Водночас норма п. 56.19 є спеціальною щодо норми ч. 4 ст. 122 КАС, отже, має перед нею пріоритет.

Тобто, простіше кажучи, виходячи із цієї правової позиції для оскарження ППР у випадках, коли платник податків подавав скаргу в адміністративному порядку, застосовуються строки, установлені п. 56.19 ПК, тобто 1 місяць з моменту отримання рішення про відмову у задоволенні скарги.

Якщо ж платник податків не оскаржив ППР в адміністративному порядку, то для судового оскарження застосовується строк, установлений ч. 2 ст. 122 КАС, тобто 6 місяців, який обчислюється з дня, коли особа дізналася, або мала дізнатися про порушення своїх прав (у нашому випадку – з моменту отримання ППР).

Аналогічна позиція із цього питання висловлена і в інших судових рішеннях, у тому числі винесених у 2024 році, наприклад, у постановах Верховного Суду:

• від 30.01.2024, ЄДРСР, реєстр. № 116710917;
• від 23.05.2024, ЄДРСР, реєстр. № 119227827.

Запитання друге: як обчислити строк для оскарження ППР?

Правила обчислення процесуальних строків, до яких належить строк для оскарження ППР у судовому порядку, визначено гл. 6 КАС, зокрема ст. 120.

Розглянемо на конкретних прикладах, як обчислити строк для оскарження ППР стосовно нашої ситуації.

Приклад 1

ППР не було оскаржено в адміністративному порядку

Підприємство отримало ППР 24.06.2024. Скаргу в адміністративному порядку підприємство не подавало, строк для такого оскарження вже минув.

Нагадаємо, що строк для адміністративного оскарження ППР становить 10 робочих днів з дня його отримання платником податків (п. 56.3 ПК; п. 1 розд. ІІІ Порядку, затвердженого наказом Мінфіну від 21.10.2015 № 916).

Отже, у цьому разі застосовується строк звернення до адміністративного суду, установлений ч. 2 ст. 122 КАС, який становить 6 місяців з дня, коли підприємство отримало ППР. У нашій ситуації ППР отримане 24.06.2024. Отже, строк починаємо обчислювати з 25.06.2024: згідно з ч. 1 ст. 120 КАС перебіг процесуального строку починається з наступного дня після відповідної календарної дати або настання події, з якою пов’язаний його початок

Отже, у цьому прикладі підприємство має право подати позов про оскарження ППР до адміністративного суду не пізніше 25.12.2024.

Приклад 2

ППР оскаржувалося в адміністративному порядку

Підприємство отримало ППР 03.06.2024. Подало скаргу в адміністративному порядку до ДПС України 10.06.2024 та отримало рішення про відмову в задоволенні скарги 27.06.2024.

У цьому випадку для судового оскарження ППР застосовується строк, установлений п. 56.19 ПК, що становить 1 місяць з моменту отримання рішення податкового органу за скаргою. Обчислюємо строк з 28.06.2024.

Отже, у цьому прикладі подати позов до суду підприємство мало б не пізніше 28.07.2024, але це неділя. А згідно з ч. 6 ст. 120 КАС, якщо закінчення строку припадає на вихідний, святковий або інший неробочий день, то останнім днем строку є перший після нього робочий день. Тобто у нашому прикладі останнім днем строку для подання позовної заяви до суду буде 29.07.2024.

Тобто в нашій ситуації підприємство має право не пізніше 29.07.2024 надіслати позовну заяву поштою (збережіть обов’язково квитанцію про поштове відправлення, на якій є позначка, що підтверджує дату відправлення).

Запитання третє: як поновити строк для судового оскарження ППР?

Припустимо, підприємство пропустило строк подання позову до суду, помилково вважаючи, що цей строк становить 1 095 днів. Тоді виникає запитання:

Чи є можливість поновити строк для судового оскарження? Чи є дія воєнного стану поважною причиною пропуску строку подання позову?

Теоретично можливість поновити пропущений процесуальний строк є, але для цього платник податків повинен мати поважні причини пропущення строку.

Незнання закону (а саме – строку для судового оскарження) не є такою поважною причиною. Також не є поважною причиною сам собою факт воєнного стану. Однак конкретні обставини, пов’язані з воєнним станом, можуть бути такими поважними причинами. Наприклад, активні бойові дії за місцем розташування підприємства, руйнація будівлі підприємства внаслідок ракетної атаки з боку країни-агресора тощо.

Правила поновлення процесуальних строків передбачено ст. 121 КАС. Тут зазначено, що суд за заявою учасникасправипоновлює пропущений процесуальний строк, установлений законом, якщо визнає причини його пропуску поважними.

Одночасно з поданням заяви потрібно вчинити процесуальну дію (подати заяву, скаргу, документи тощо), стосовно якої пропущено строк (ч. 4 ст. 121 КАС).

Ми пропустили строк для судового оскарження ППР. Тому підприємство, яке має намір оскаржити ППР у суді, має подати до суду:

• позовну заяву з вимогою скасувати ППР;
• заяву про поновлення строку на оскарження ППР;
• документи (завірені копії), які підтверджують наявність поважних причин пропуску процесуального строку.

Які саме обставини можуть уважатися поважними причинами пропуску строку судового оскарження?

Цей момент у законодавстві не пояснюється. Тому звернемося до судової практики і наведемо кілька прикладів щодо поновлення пропущених строків на оскарження.

1. Постанова Верховного Суду від 01.06.2023, ЄДРСР, реєстр. № 111267277.

У цьому судовому рішенні є пояснення, що поважними для пропуску процесуального строку можуть уважатися причини, які:

• унеможливлюють або ускладнюють можливість вчинення процесуальних дій у визначений законом строк;
• є об’єктивно непереборними;
• не залежать від волевиявлення особи, яка звернулася з адміністративним позовом;
• пов’язані зі справді суттєвими обставинами, перешкодами або труднощами, що виключили своєчасне звернення до суду;
• підтверджені належними та допустимими доказами.

При цьому Верховний Суд зазначає, що незнання факту порушення своїх прав через байдужість або небажання дізнатися не є поважною причиною пропуску строку звернення до суду.

Щодо воєнного стану у постанові Верховного Суду зазначено таке: питання відновлення процесуального строку в разі його пропуску з причин, пов’язаних із запровадженням воєнного стану в Україні, вирішується у кожному конкретному випадку з огляду на доводи, наведені в заяві про поновлення такого строку. Сам собою факт запровадження воєнного стану в Україні не є підставою для поновлення процесуального строку. Такою підставою можуть бути обставини, що виникли внаслідок запровадження воєнного стану, які виключили можливість виконання учасником судового процесу процесуальних дій протягом установленого законом строку.

2. Постанова Верховного Суду від 10.05.2024, ЄДРСР, реєстр. № 118962275.

У цьому судовому спорі платник податків пропустив місячний строк для подання позову до суду: рішення щодо його скарги на ППР було винесене податковим органом 24.06.2022, а позовну заяву платник податків подав лише 27.01.2023. Платник податків не порушував питання про поновлення строку, помилково вважаючи, що не пропустив його. Свою позицію він доводив нормами пп. 69.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПК – ця норма призупинила всі строки, визначені податковим законодавством на час воєнного стану.

Однак пізніше до цього підпункту ПК були внесені зміни Законом від 12.05.2022 № 2260-IX (набув чинності з 27.05.2024). У результаті правила зупинення строків на час воєнного стану було змінено, зокрема зупинення строків із цієї дати не поширюється на строки оскарження ППР.

Суди першої та апеляційної інстанції не зважили на цей факт і тому вважали, що платник податків не пропустив строк для судового оскарження. Проте Верховний Суд скасував рішення судів попередніх інстанцій, зазначивши, що з 27.05.2022 строки для оскарження ППР не призупинено.

3. Постанова Верховного Суду від 18.04.2024, ЄДРСР, реєстр. № 118464710.

Суд визнав пропуск позивачем строку для звернення до суду поважним і поновив цей строк.

Поважність причин пропуску процесуального строку позивач обґрунтував таким чином: незважаючи на запровадження на всій території воєнного стану, підприємство продовжує свою роботу з огляду на організаційну специфіку, яка полягає у забезпеченні як діяльності підприємства, так і одночасно безпеки своїх працівників шляхом провадження роботи у зазначений період у дистанційному режимі. Позивач зазначав, що в таких умовах, хоч і продовжується робота підприємства, але процес її організації значно ускладнився, що негативно впливає на своєчасну реалізацію права звернення до суду за судовим захистом.

Крім того, як поважну причину було зазначено, що директор підприємства у період, коли закінчувався строк на подання позову, перебував на лікарняному, що об’єктивно унеможливило своєчасну реалізацію підприємством свого права оскаржити рішення суб’єкта владних повноважень у судовому порядку.

Крім того, у цьому випадку пропуск строку був незначним і становив лише 4 дні, цей факт суд також узяв до уваги.

4. Постанова Верховного Суду від 23.05.2024, ЄДРСР, реєстр. № 119227827.

У цьому судовому спорі також порушувалося питання про поважність причин пропуску строку для звернення до суду. Позивач доводив поважність причин хворобою керівника підприємства. Проте суд висловив позицію, що хвороба керівника не завжди є поважною причиною пропуску строку оскарження.

Ось що було зазначено Верховним Судом у цій постанові:

• амбулаторне лікування передбачає лікувально-профілактичні дії, що надаються особі (основні види медичної допомоги) як у самій амбулаторії (без залишення у лікарні на стаціонар), так і вдома;
• хвороба, перебування на амбулаторному лікуванні не є перешкодою для звернення до суду з позовом та об’єктивно непереборними обставинами, оскільки залежать виключно від волевиявлення самого позивача та належного використання ним своїх прав, визначених нормами закону;
• перебування особи на амбулаторному лікуванні, на відміну від стаціонарного, не позбавляє таку особу можливості реалізувати своє право на захист порушених прав як самому, так і через представника;
• суди попередніх інстанцій не з’ясували, яким чином продовжувало функціонувати підприємство у період тривалої відсутності керівника, хто подавав податкову звітність, або, можливо, було призначено особу, яка тимчасово виконує обов’язки керівника.

Із цього судового рішення можна дійти невтішного висновку, що керівнику на період своєї тимчасової відсутності варто подбати про призначення тимчасово виконуючого обов’язки.