В какие сроки сейчас можно обжаловать налоговое уведомление-решение в суде?

Ситуация. По результатам налоговой проверки нашему предприятию было направлено налоговое уведомление-решение (далее – НУР), которым доначислены налоговые обязательства. Предприятие не согласно с таким доначислением и намерено обжаловать НУР в суде. Слышали, что раньше срок судебного обжалования НУР составлял 1 095 дней, а сейчас позиция судов по данному вопросу поменялась.

Просим разъяснить:

• Какой срок для судебного обжалования НУР применяется сейчас?
• Как исчислить этот срок?
• Что можно сделать, если предприятие уже пропустило срок подачи иска в суд?

Вопрос первый: какой срок для судебного обжалования выбрать?

Срок для судебного обжалования НУР зависит от того, обжаловал налогоплательщик НУР в административном порядке или нет. Так, если налогоплательщик:

• сначала безуспешно обжаловал НУР в административном порядке, то срок для обращения в суд составляет 1 месяц с момента получения решения об отказе в удовлетворении административной жалобы;
• не обжаловал НУР в административном порядке, а решил сразу обратиться в суд, тогда срок для подачи иска составляет 6 месяцев со дня получения НУР.

Разберемся подробнее в этой ситуации и поясним, какими законодательными нормами установлены такие сроки, а также какова позиция Верховного Суда по данному вопросу.

Что предусмотрено законодательством?

Напомним, что общие положения о сроках, в том числе и о сроках обжалования, закреплены в ст. 56, 102 Налогового кодекса (далее – НК).

Так, в п. 56.18 НК указано, что с учетом сроков давности, определенных ст. 102 НК, налогоплательщик вправе обжаловать в суде НУР или иное решение контролирующего органа в любой момент после получения такого решения. А согласно ст. 102 НК общий срок давности составляет 1 095 дней (2 555 дней для проверок, проводимых на основании ст. 39 и 39² НК).

В п. 56.19 НК предусмотрено, что в случае, когда до подачи искового заявления проводилась процедура административного обжалования, налогоплательщик имеет право обжаловать в суде НУР или другое решение контролирующего органа о начислении денежного обязательства в течение месяца, следующего за днем окончания процедуры административного обжалования в соответствии с п. 56.17 НК. Процедура админобжалования заканчивается, в частности, в день получения налогоплательщиком решения ГНС Украины (пп. 56.17.3 НК).

Помимо НК сроки для обжалования решений государственных органов в административном суде также предусмотрены ст. 122 Кодекса административного судопроизводства (далее – КАС).

Так, согласно ч. 2 ст. 122 КАС для обращения в административный суд установлен 6-месячный срок, который исчисляется со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав, свобод или интересов.

Кроме того, ч. 4 ст. 122 КАС установлено, что если законом предусмотрена возможность досудебного порядка разрешения спора и истец воспользовался этим порядком, то для обращения в административный суд предусмотрен 3-месячный срок, который исчисляется со дня вручения истцу решения по результатам рассмотрения его жалобы на решение, действия или бездействие субъекта властных полномочий. А если решение по результатам рассмотрения жалобы не было принято или вручено истцу в установленные законом сроки, тогда для обращения в административный суд есть 6 месяцев – этот срок исчисляется со дня обращения истца к субъекту властных полномочий с соответствующей жалобой.

Как видим, законодательством установлены разные сроки для обжалования, поэтому важно понять, какой из них следует применять. И здесь без анализа судебной практики нам не обойтись.

Как считает Верховный Суд?

Действительно, долгое время суды придерживались позиции, что между нормами п. 56.18 и 56.19 НК имеется коллизия, которая должна решаться в пользу налогоплательщика, то есть высказывалось мнение, что в данном случае применяется срок давности 1095 дней. Однако позже эта позиция была изменена.

Найти обоснование новой позиции можно в постановлении Верховного Суда от 26.11.2020, ЕГРСР, рег. № 93404515, В этом постановлении Верховный Суд отметил, что отступает от вывода о применении нормы права в подобных правоотношениях в части того, что срок для обращения налогоплательщика с иском в административный суд, в том числе после использования процедуры административного обжалования, составляет 1095 дней со дня получения налогоплательщиком решения, которое обжалуется, исформулировалиной правовой вывод.

Так, Верховный Суд указал, что норма п. 56.18 НК не определяет процессуального срока для обращения в суд и поэтому не является специальной относительно нормы п. 56.19 НК. В то же время норма п. 56.19 является специальной по отношению к норме ч. 4 ст. 122 КАС, а значит, имеет перед ней приоритет.

То есть, проще говоря, исходя из этой правовой позиции для обжалования НУР в случаях, когда налогоплательщик подавал жалобу в административном порядке, применяются сроки, установленные п. 56.19 НК, то есть 1 месяц с момента получения решения об отказе в удовлетворении жалобы.

Если же налогоплательщик не обжаловал НУР в административном порядке, то для судебного обжалования применяется срок, установленный ч. 2 ст. 122 КАС, то есть 6 месяцев, который исчисляется со дня, когда лицо узнало, или должно было узнать о нарушении своих прав (в нашем случае – с момента получения НУР).

Аналогичная позиция по данному вопросу высказана и в других судебных решениях, в том числе вынесенных в 2024 году, например в постановлениях Верховного Суда:

• от 30.01.2024, ЕГРСР, рег. № 116710917;
• от 23.05.2024, ЕГРСР, рег. № 119227827.

Вопрос второй: как исчислить срок для обжалования НУР?

Правила исчисления процессуальных сроков, к которым относится срок для обжалования НУР в судебном порядке, определены гл. 6 КАС, в частности ст. 120.

Рассмотрим на конкретных примерах, как исчислить срок для обжалования НУР применительно к нашей ситуации.

Пример 1

НУР не было обжаловано в административном порядке.

Предприятие получило НУР 24.06.2024. Жалобу в административном порядке предприятие не подавало, срок для такого обжалования уже прошел.

Напомним, что срок для административного обжалования НУР составляет 10 рабочих дней со дня его получения налогоплательщиком (п. 56.3 НК; п. 1 разд. III Порядка, утвержденного приказом Минфина от 21.10.2015 № 916).

Значит, в данном случае применяется срок для обращения в административный суд, установленный ч. 2 ст. 122 КАС, который составляет 6 месяцев со дня, когда предприятие получило НУР. В нашей ситуации НУР получено 24.06.2024. Значит, срок начинаем исчислять с 25.06.2024: согласно ч. 1 ст. 120 КАС течение процессуального срока начинается со следующего дня после соответствующей календарной даты или наступления события, с которым связано его начало

Значит, в этом примере предприятие вправе подать иск об обжаловании НУР в административный суд не позднее 25.12.2024.

Пример 2

НУР обжаловалось в административном порядке.

Предприятие получило НУР 03.06.2024. Подало жалобу в административном порядке в ГНС Украины 10.06.2024 и получило решение об отказе в удовлетворении жалобы 27.06.2024.

В данном случае для судебного обжалования НУР применяется срок, установленный п. 56.19 НК, который составляет 1 месяц с момента получения решения налогового органа по жалобе. Исчисляем срок с 28.06.2024.

Значит, в рассматриваемом примере подать иск в суд предприятие должно было бы не позднее 28.07.2024, но это воскресенье. А согласно ч. 6 ст. 120 КАС, если окончание срока выпадает на выходной, праздничный или иной нерабочий день, то последним днем срока является первый после него рабочий день. То есть, в нашем примере последним днем срока для подачи искового заявления в суд будет 29.07.2024.

То есть, в нашей ситуации предприятие вправе не позднее 29.07.2024 отправить исковое заявление по почте (сохраните обязательно квитанцию о почтовой отправке, на которой есть отметка, подтверждающая дату отправки).

Вопрос третий: как восстановить срок для судебного обжалования НУР?

Допустим, предприятие пропустило срок подачи иска в суд, ошибочно полагая, что этот срок составляет 1095 дней. Тогда возникает вопрос:

Есть ли возможность восстановить срок для судебного обжалования? Является ли действие военного положения уважительной причиной пропуска срока подачи иска?

Теоретически возможность восстановить пропущенный процессуальный срок имеется, но для этого у налогоплательщика должны быть уважительные причины пропуска срока.

Незнание закона (а конкретно – срока для судебного обжалования) не является такой уважительной причиной. Также не является уважительной причиной сам по себе факт военного положения. Однако конкретные обстоятельства, связанные с военным положением, могут быть такими уважительными причинами. Например, активные боевые действия по месту расположения предприятия, разрушение здания предприятия в результате ракетной атаки со стороны страны-агрессора и т. д.

Правила восстановления процессуальных сроков предусмотрены ст. 121 КАС. Здесь указано, что суд по заявлению участникаделавосстанавливает пропущенный процессуальный срок, установленный законом, если признает причины его пропуска уважительными.

Одновременно с подачей заявления нужно совершить процессуальное действие (подать заявление, жалобу, документы и т. п.), в отношении которого пропущен срок (ч. 4 ст. 121 КАС).

У нас пропущен срок для судебного обжалования НУР. Поэтому предприятие, которое намерено обжаловать НУР в суде, должно подать в суд:

• исковое заявление с требованием отменить НУР;
• заявление о восстановлении срока на обжалование НУР;
• документы (заверенные копии), которые подтверждают наличие уважительных причин для пропуска процессуального срока.

Какие именно обстоятельства могут считаться уважительными причинами для пропуска срока судебного обжалования?

Этот момент в законодательстве не поясняется. Поэтому обратимся к судебной практике и приведем несколько примеров, касающихся восстановления пропущенных сроков на обжалование.

1. Постановление Верховного Суда от 01.06.2023, ЕГРСР, рег. № 111267277.

В данном судебном решении есть пояснения, что уважительными для пропуска процессуального срока могут считаться причины, которые:

• делают невозможным или усложняют возможность совершения процессуальных действий в определенный законом срок;
• являются объективно непреодолимыми;
• не зависят от волеизъявления лица, обратившегося с административным иском;
• связаны с действительно существенными обстоятельствами, препятствиями или трудностями, исключившими своевременное обращение в суд;
• подтверждены надлежащими и допустимыми доказательствами.

При этом Верховный Суд отмечает, что незнание факта нарушения своих прав из-за безразличия или нежелания узнать не является уважительной причиной пропуска срока обращения в суд.

В отношении военного положения в постановлении Верховного Суда отмечено следующее: вопрос восстановления процессуального срока в случае его пропуска по причинам, связанным с введением военного положения в Украине, решается в каждом конкретном случае с учетом доводов, приведенных в заявлении о восстановлении такого срока. Сам по себе факт введения военного положения в Украине не является основанием для возобновления процессуального срока. Таким основанием могут быть обстоятельства, возникшие вследствие введения военного положения, которые исключили возможность выполнения участником судебного процесса процессуальных действий в течение установленного законом срока.

2. Постановление Верховного Суда от 10.05.2024, ЕГРСР, рег. № 118962275.

В данном судебном споре налогоплательщик пропустил месячный срок для подачи иска в суд: решение по его жалобе на НУР было вынесено налоговым органом 24.06.2022, а исковое заявление налогоплательщик подал только 27.01.2023. Налогоплательщик не ставил вопрос о восстановлении срока, ошибочно полагая, что не пропустил его. Свою позицию он обосновывал нормами пп. 69.9 подразд. 10 разд. ХХ НК – эта норма приостановила все сроки, определенные налоговым законодательством на время военного положения.

Однако позже в этот подпункт НК были внесены изменения Законом от 12.05.2022 № 2260-IX (вступил в силу с 27.05.2024). В результате правила приостановления сроков на время военного положения были изменены, в частности приостановление сроков с этой даты не распространяется на сроки обжалования НУР.

Суды первой и апелляционной инстанции не учли этот факт и поэтому считали, что налогоплательщик не пропустил срок для судебного обжалования. Однако Верховный Суд отменил решения судов предыдущих инстанций, указав, что с 27.05.2022 сроки для обжалования НУР не приостановлены.

3. Постановление Верховного Суда от 18.04.2024, ЕГРСР, рег. № 118464710.

Суд признал пропуск истцом срока для обращения в суд уважительным и восстановил этот срок.

Уважительность причин пропуска процессуального срока истец обосновал так: несмотря на введение на всей территории военного положения, предприятие продолжает свою работу с учетом организационной специфики, заключающейся в обеспечении как деятельности предприятия, так и одновременно безопасности своих работников путем осуществления работы в указанный период в дистанционном режиме. Истец отмечал, что в таких условиях, хотя и продолжается работа предприятия, но процесс ее организации значительно усложнился, что негативно влияет на своевременную реализацию права обращения в суд за судебной защитой.

Кроме того, в качестве уважительной причины было указано, что директор предприятия в период, когда истекал срок на подачу иска, находился на больничном, что объективно сделало невозможным своевременную реализацию предприятием своего права обжаловать решение субъекта властных полномочий в судебном порядке.

Кроме того, в данном случае пропуск срока был незначительным и составлял всего 4 дня, этот факт суд также принял во внимание.

4. Постановление Верховного Суда от 23.05.2024, ЕГРСР, рег. № 119227827.

В данном судебном споре тоже ставился вопрос об уважительности причин пропуска срока для обращения в суд. Истец обосновывал уважительность причин болезнью руководителя предприятия. Однако суд высказал позицию, что болезнь руководителя не всегда является уважительной причиной пропуска срока обжалование.

Вот что было указано Верховным Судом в данном постановлении:

• амбулаторное лечение подразумевает под собой лечебно-профилактические действия, оказываемые лицу (основные виды медицинской помощи) как в самой амбулатории (без оставления в больнице на стационар), так и дома;
• болезнь, нахождение на амбулаторном лечении не является препятствием для обращения в суд с иском и объективно непреодолимыми обстоятельствами, поскольку зависят исключительно от волеизъявления самого истца и надлежащего использования им своих прав, определенных нормами закона;
• пребывание лица на амбулаторном лечении, в отличие от стационарного, не лишает такое лицо возможности реализовать свое право на защиту нарушенных прав как самому, так и через представителя;
• суды предыдущих инстанций не выяснили, каким образом продолжало функционировать предприятие в период продолжительного отсутствия руководителя, кто подавал налоговую отчетность, или, возможно, было назначено лицо, временно исполняющее обязанности руководителя.

Из этого судебного решения можно сделать вывод, что руководителю на период своего временного отсутствия стоит позаботиться о назначении временно исполняющего обязанности.