Зведена податкова накладна: оформлення та коригування

Якщо сільгосппідприємство протягом тривалого періоду щомісячно поставляє продукцію одному й тому ж покупцеві (наприклад, молоко чи м’ясо – переробному підприємству, овочі – торговельному підприємству, цукровий буряк – цукровому заводу тощо), то замість окремих податкових накладних (далі – ПН) на кожну поставку воно може виписувати зведені ПН, що суттєво скоротить документообіг, спростить реєстрацію та відображення ПН у звітності з ПДВ. Однак при цьому слід дотримуватися низки правил та вимог, порушення яких може призвести до визнання ПН недійсною та нарахування податкових зобов’язань. Про особливості складання зведеної ПН ми розповімо в цій консультації.

За яких умов можна виписувати зведені ПН

Нагадаємо, що платник ПДВ (у т. ч. суб’єкт спеціального режиму оподаткування відповідно до ст. 209 Податкового кодексу, далі – ПК) зобов’язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою особою та скріплену печаткою ПН (п. 201.1 ПК). ПН складається у двох примірниках у день виникнення податкових зобов’язань продавця за датою першої з подій: або зарахування коштів від покупця (передоплати), або відвантаження товару (надання послуги) (п. 187.1, 201.4 ПК).

Водночас п. 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 01.11.11 р. № 1379 (далі – Порядок № 1379), передбачено можливість оформлення зведеної ПН. На цю накладну правило «першої події» не поширюється. Вона складається виходячи із визначеної в договорі періодичності оплати поставлених товарів/послуг (один раз на 5 днів, один раз на 10 днів тощо), але не рідше одного разу на місяць і не пізніше останнього дня місяця.

Зведену ПН можна виписувати при дотриманні одночасно таких умов:

• постачання товарів/послуг має безперервний або ритмічний характер;
• наявність постійних зв’язків із покупцем таких товарів/послуг;
• підтвердження фактичних обсягів постачання таких товарів/послуг реєстром товарно-транспортних накладних (далі – ТТН) чи іншими відповідними супровідними документами.

Слід зазначити, що чинними на сьогодні законодавчими та нормативними актами такі поняття, як «безперервний або ритмічний характер» постачання та «постійні зв’язки з покупцем» не визначено. На нашу думку, безперервним є щоденне постачання продукції, а ритмічне – таке, що здійснюється періодично (ритмічно), але не рідше ніж один раз на місяць. Підтвердженням «постійних зв’язків із покупцем» може бути наявність укладеного з ним письмового договору, який передбачає постійне або ритмічне постачання продукції протягом певного періоду (не менше кварталу).

Періодичність виписування зведених ПН

Періодичність оформлення зведених ПН, як зазначено вище, залежить від періодичності оплати товарів (послуг), передбаченої договором. Тому в договорі на постачання продукції (про порядок складання договорів постачання див. «БАЛАНС-АГРО», 2012, № 29, с. 15) у розділі «Порядок здійснення розрахунків» має бути прописано періодичність такої оплати. Наприклад: «Оплата за поставлену продукцію здійснюється два рази на місяць 15-го та 30-го числа кожного місяця.». А в розділі «Особливі умови» доцільно зазначити, що на продукцію, що поставлятиметься, будуть оформлятися зведені ПН, та дати, на які такі ПН будуть щомісяця виписуватися. При цьому:

• кількість таких ПН має відповідати кількості оплат на місяць;
• оформлення останньої зведеної ПН має припадати на останній день місяця.

Зауважимо: якщо покупець порушуватиме строки оплати поставленої продукції, передбачені договором (наприклад, замість двох разів на місяць перерахує кошти одним платіжним документом чи трьома, не дотримуючись установлених дат, чи взагалі не сплатить кошти), то це жодним чином не впливатиме на кількість зведених ПН, які повинен виписати постачальник товару (крім випадків отримання передоплати). Зведена ПН не може визнаватися недійсною через порушення контрагентом термінів розрахунків за товари/послуги (таку позицію було висвітлено в листах ДПС від 16.05.12 р. № 13869/7/15-3417-16 та від 06.04.12 р. № 6142/6/15-3415-16).

Якщо сума оплати перевищує суму відвантаженої покупцеві продукції, таке перевищення вважається авансом (передоплатою). У такому разі слід оформити окрему «звичайну» ПН на суму передоплати (авансу) і суму, зазначену в такій ПН (після відвантаження товару), до зведеної ПН не включати [таку позицію висловила ДПС в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом ДПС від 21.12.12 р. № 1177 (далі – Узагальнююча консультація № 1177, див «БАЛАНС-АГРО», 2013, № 6, с. 3)].

Особливості заповнення зведених ПН

Окремих вимог щодо складання зведеної ПН Порядком № 1379 не встановлено. Однак особливості її заповнення все ж таки існують. Як уже зазначалося вище, зведена ПН, на відміну від «звичайної», виписується не за правилом «першої події», а на дату, визначену для її оформлення договором. Саме цю дату і слід проставляти в полі «дата виписки податкової накладної». Цю дату слід також зазначити і у графі 2 «дата виникнення податкового зобов’язання» (див. Узагальнюючу консультацію № 1177).

У полі «вид цивільно-правового договору» слід зазначити назву договору з покупцем, яким передбачено безперервну (ритмічну) поставку та оформлення зведених ПН, його дату та номер (наприклад, «Договір купівлі-продажу від 02.01.13 р. № 5»).

Важливою умовою для «дійсності» зведеної ПН є наявність доданого до неї реєстру документів, згідно з якими здійснювалась поставка продукції (ТТН, видаткові накладні тощо). Спеціальної форми такого реєстру не затверджено, тому його можна складати в довільній формі, але в ньому мають міститися дати та номери відповідних документів, суми постачання та суми ПДВ (див. зразок у кінці консультації).

Показники граф 3–8 у зведеній ПН повинні відповідати показникам у документах на постачання продукції, перелік яких наведено в реєстрі до такої ПН. При цьому якщо за кількома документами на постачання реалізовувалась однакова продукція за однією й тією самою ціною, то у зведеній ПН таку продукцію слід відображати одним рядком із зазначенням її загальної кількості (див. приклад).

Зведена ПН на загальних підставах підлягає реєстрації в Реєстрі виданих та отриманих ПН, а також в Єдиному реєстрі ПН, якщо сума ПДВ в такій ПН перевищує 10 000 грн. (п. 11 підрозд. 2 розд. ХХ ПК).

Відображення коригувань

Перевагою зведеної ПН є, зокрема, те, що при її оформленні враховуються всі випадки зміни кількості продукції або ціни, що відбулися протягом періоду, за який виписується така ПН.

Однак якщо повернення продукції чи зміна її ціни відбувається після оформлення зведеної ПН (наприклад, при поверненні продукції, поставленої в минулому періоді), відповідно до п. 192.1 ПК суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню. У такому разі постачальник продукції виписує розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до ПН (далі – розрахунок коригування). При цьому порядок складання, реєстрації, зберігання розрахунку коригування аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних (п. 18 Порядку № 1379). Із цього випливає: якщо потрібно відкоригувати показники раніше виписаної зведеної ПН, то розрахунок коригування слід виписувати також у «зведеному» форматі.

Тобто не потрібно виписувати протягом звітного місяця окремі розрахунки коригування на кожне повернення продукції (зміну ціни), постачання якої оформлювали зведеною ПН у попередньому звітному періоді. У такому разі слід оформити один зведений розрахунок коригування за датою, установленою для оформлення зведених ПН, наприклад, останнім днем звітного місяця. Такої ж думки дотримується ДПС в Узагальнюючій консультації № 1177. При цьому слід пам’ятати, що одним зведеним розрахунком коригування можуть коригуватися показники лише однієї зведеної ПН.

Приклад

Сільгосппідприємство «Тепличник» здійснює періодичну (ритмічну) поставку свіжих овочів у супермаркет. Згідно з укладеним договором супермаркет перераховує сільгосппідприємству оплату за отриману продукцію 1 раз на місяць – останнього робочого дня кожного місяця. На цю ж дату оформлюються зведені ПН. Протягом квітня 2013 року здійснено такі операції (ціни умовні):

1. Сільгосппідприємство відвантажило супермаркету:

• 02.04.13 р. – 200 кг помідорів за ціною (з ПДВ) 12 грн. за 1 кг на загальну суму 2 400 грн. (ТТН № 1);
• 08.04.12 р. – 300 кг огірків за ціною (з ПДВ) 8,70 грн. за 1 кг на загальну суму 2 610 грн. (ТТН № 2);
• 22.04.13 р. – 400 кг капусти за ціною (з ПДВ) 4,8 грн. за 1 кг на загальну суму 1 920 грн. (ТТН № 3);
• 26.04.13 р. – 400 кг помідорів за ціною (з ПДВ) 12 грн. на загальну суму – 4 800 грн. (ТТН № 4).

2. 29.04.13 р. повернено 50 кг капусти, відвантаженої 22.04.13 р. на суму 240 грн. (накладна № 5 на повернення);

3. 30.04.13 р. оплата від покупця не надійшла.

Незважаючи на відсутність оплати в обумовлені договором терміни (30.04.13 р.) на вищевказані операції 30.04.13 р. оформлено зведену ПН № 15 на загальну суму 11 490 грн. з реєстром документів, згідно з якими здійснювалося постачання (див. фрагмент 1 та зразок у кінці консультації).

4. На підставі додаткової угоди 03.05.13 р. було вирішено зменшити ціну на 400 кг помідорів, постачання яких було відображено у зведеній ПН № 15, з 12 грн. до 10,20 грн. за 1 кг.

Розрахунок коригування на суму 720 грн. (1,80 грн. х 400 кг) слід оформити відповідно до періодичності оформлення зведених ПН, тобто останнім числом травня. За умови що інших коригуваннь до зведеної ПН № 15 протягом травня не відбуватиметься, розрахунок коригування слід заповнити, як показано у фрагменті 2 у кінці консультації.

Оформлення зведених ПН дає ряд переваг, таких як скорочення документообороту та спрощення обліку в разі, коли товар постійно або часто поставляється одному покупцеві. Однак про зручність оформлення зведених ПН можна говорити лише тоді, коли оплата здійснюється після постачання товару й не перевищує суми такого постачання. Якщо ж від покупця надходить передоплата, то на її суму слід оформлювати звичайну ПН і суму за такою ПН не потрібно включати до зведеної ПН – а це вже значно ускладнить облік. Тому рекомендуємо по можливості уникати передоплат у разі, якщо сторони домовились про оформлення зведених ПН.

Слід звернути увагу також на те, що для оформлення зведених ПН у договорі на постачання продукції обов’язково має бути зазначено періодичність оплати покупцем отриманої продукції, адже саме з такою періодичністю слід буде оформлювати і зведені ПН. Найбільш зручним варіантом, на нашу думку, є оформлення зведеної ПН один раз на місяць останнім числом місяця, однак це можливо лише за умови, що в договорі буде вказано, що покупець сплачуватиме за отриманий товар 1 раз на місяць.